3.3.2.0 Inleiding

Documentgegevens:

Mr. dr. B.F.M. Coebergh, datum 01-11-2021

Datum: 01-11-2021
Auteur: Mr. dr. B.F.M. Coebergh
JCDI: JCDI:ADS630374:1
Vakgebied(en): Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Inkomstenbelasting / Winst

De wetgever heeft enkele uitzonderingen op de hoofdregel, waardering tegen waarde in het economische verkeer, gemaakt. De belangrijkste wettelijke uitzondering is het herwaarderingsverbod voor immateriële activa dat is opgenomen in artikel 33 Wet Vpb 1969. Hierop kom ik in paragraaf 3.5 op terug. Ook de Hoge Raad wijkt onder omstandigheden van de hoofdregel af en heeft enkele keren bepaald dat vermogensbestanddelen niet mogen worden gewaardeerd op de fiscale openingsbalans, ondanks dat ze wel een waarde vertegenwoordigen.

In HR 21 november 1990, nr. 26 197, BNB 1991/90 heeft de Hoge Raad een belangrijk arrest gewezen over de waardering van goodwill bij aanvang van de belastingplicht van een vereniging of stichting door het drijven van een onderneming. De Hoge Raad heeft overwogen dat een redelijke wetstoepassing met zich meebrengt dat op de fiscale openingsbalans geen goodwill mag worden geactiveerd. Uit dit arrest trek ik de conclusie dat de Hoge Raad een juiste bepaling van de totaalwinst laat prevaleren. Als het systeem (waardering tegen waarde in het economische verkeer) leidt tot een onjuiste vaststelling van de totaalwinst, moet van het systeem worden afgeweken. De Hoge Raad overwoog:

‘4.4. Indien een lichaam als bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef en onder d, van de Wet Vpb 1969 aanvankelijk niet belastingplichtig is omdat het door het ontbreken van een winstoogmerk geen onderneming drijft, doch nadien belastingplichtig wordt doordat het ernaar gaat streven met zijn activiteiten winst te behalen, kan op het tijdstip waarop de aanvang van de belastingplicht wordt gesteld, reeds een binnen een door het lichaam uitgeoefend bedrijf gevormde goodwill aanwezig zijn, welke goodwill hieruit is voortgevloeid dat het lichaam ook voor de aanvang van de belastingplicht het vermogen tot het behalen van winst bezat, doch in feite niet ernaar streefde dit vermogen te benutten. Indien belastingplicht ontstaat doordat het lichaam zijn werkzaamheden alsnog op het behalen van winst gaat richten, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat met een zodanige goodwill in het kader van de winstberekening geen rekening wordt gehouden’

Als het lichaam vervolgens het winststreven laat varen waardoor de belastingplicht eindigt, dan hoeft op de eindbalans ook geen rekening te worden gehouden met niet meer te benutten goodwill:

‘Het winvermogen komt in dat geval tot uitdrukking in de winsten die nadien gedurende het bestaan van de belastingplicht in feite worden behaald. Dit leidt ertoe dat enerzijds in zodanig geval in de openingsbalans voor de fiscale winstberekening geen goodwill kan worden geactiveerd, en anderzijds bij het einde van de belastingplicht doordat het lichaam zijn winststreven laat varen, in de eindbalans de alsdan aanwezige doch niet meer te benutten goodwill evenmin behoeft te worden opgenomen.’

Ook in HR 1 december 2006, nr. 41985, BNB 2007/81 is de problematiek omtrent de waardering van een immaterieel actief bij het ontstaan van een winststreven aan de orde gekomen. In casu werd een betaald voetbalorganisatie belastingplichtig en wenste die de merchandiserechten te activeren op de fiscale openingsbalans. Het was echter onduidelijk of de belastingplicht aanving omdat op enig moment een onderneming werd gedreven of er voorheen sprake was van een gedoogsituatie. A-G Overgaauw ging in zijn conclusie voorafgaand aan dit arrest in op de situatie dat de betaald voetbalorganisatie te laat in de belastingheffing is betrokken en er sprake was van een gedoogsituatie. In dat geval diende zijns inziens de merchandiserechten op de openingsbalans niet te worden gewaardeerd. Dit neigt naar het argument, dat stichtingen en verenigingen die een onderneming drijven, geen goodwill kunnen vormen zonder dat dit leidt tot belastingplicht. De A-G ging echter in zijn conclusie ook in op de situatie dat de sportclub voor het ontstaan van de belastingplicht voldeed aan de voorwaarden voor een subjectieve vrijstelling (op grond van artikel 6 van de Wet) en de subjectieve vrijstelling verviel.1 De merchandiserechten dienden zijns inziens dan te worden gewaardeerd op de waarde die zij vertegenwoordigde voor belanghebbende op het moment dat er nog geen winststreven bestond (en derhalve gebruik kon worden gemaakt van de subjectieve vrijstelling), en dus niet naar de waarde in het economische verkeer. Ik citeer:

‘... Vóór het ontstaan van de belastingplicht van belanghebbende hadden de merchandisingrechten een bepaalde waarde, die te bepalen valt met behulp van in het verleden behaalde resultaten. Na het ontstaan van de belastingplicht kunnen de merchandisingrechten meer waard zijn geworden, door het ontstaan van winststreven en de daarmee gepaard gaande professionalisering van de exploitatie. In het kader van de totaalwinstgedachte zou bij het opstellen van de openingsbalans de waarde van de merchandisingrechten niet gesteld moeten worden op waarde in het economisch verkeer na ontstaan van het winststreven (wat zou een derde geven voor de rechten), maar op de waarde die de rechten voor belanghebbende hadden voordat de belastingplicht ontstond. Op die manier wordt geen winst, die thuishoort in de belaste periode, aan de onbelaste (vrijgestelde) periode toegerekend.’

Dit is een opvallende redenering van de A-G, omdat bij de waardering van de vermogensbestanddelen op de fiscale openingsbalans juist moet worden uitgegaan van een objectief waardebegrip waarbij ervan uit moet worden gegaan dat de vermogensbestanddelen van een onafhankelijke derde zijn verkregen. Het spreekt mij echter wel zeer aan dat de A-G het waarderingsvraagstuk bekijkt vanuit de vraag welke winst in de heffing moet worden betrokken. Als waardering tegen waarde in het economische verkeer tot een onjuiste toepassing van het totaalwinstbeginsel leidt, dient van deze waardering te worden afgeweken. De Hoge Raad sloot echter aan bij BNB 1991/90 en overwoog dat de merchandiserechten niet mochten worden geactiveerd. Volgens de Hoge Raad is de goodwill bij de aanvang van de belastingheffing immers gebaseerd op winst genererend vermogen verkregen door activiteiten die geacht zijn door de belastingplichtige te zijn verricht zonder dat ermee naar winst te hebben gestreefd. Hieruit trek ik de conclusie dat moet worden bewerkstelligd dat het juiste resultaat in de heffing wordt betrokken. Als waardering tegen waarde in het economische verkeer tot een onjuiste uitkomst leidt, moet inderdaad van deze waarderingsregel worden afgeweken. Ik citeer de Hoge Raad:

‘… In zijn arrest van 21 november 1990, nr. 26 197, BNB 1991/90, heeft de Hoge Raad evenwel overwogen dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat in het kader van de fiscale winstberekening met een reeds voor de aanvang van de belastingplicht in het door het lichaam uitgeoefende bedrijf aanwezige goodwill geen rekening wordt gehouden. Activering van die goodwill in de openingsbalans is derhalve niet mogelijk. De goodwill bij de aanvang van de belastingheffing is immers gebaseerd op winstgenererend vermogen, verkregen door activiteiten die geacht zijn door de belastingplichtige te zijn verricht zonder ermee naar winst te hebben gestreefd. De grond voor het in een geval als het onderhavige niet toestaan van activering is ook van toepassing op de hiervoor bedoelde merchandisingrechten. Ook die rechten kunnen derhalve niet op de openingsbalans worden geactiveerd.’2

Merchandise rechten mogen dus ook niet worden geactiveerd op de openingsbalans, omdat de hieruit voortvloeiende inkomsten in de belaste sfeer horen.

BNB 1991/90 is in de literatuur veelvuldig van commentaar voorzien. De verschillende visies kunnen als volgt worden samengevat:3

1.: Het niet toestaan van activering van goodwill is een onterechte inbreuk op de totaalwinst. De Hoge Raad doet ten onrechte een beroep op een redelijke wetstoepassing.4
2.: De goodwill maakt deel uit van de totaalwinst en moet derhalve in de heffing worden betrokken. Derhalve is het niet toegestaan om goodwill te activeren.56
3.: Stichtingen die een onderneming drijven, kunnen geen goodwill vormen zonder dat dit leidt tot belastingplicht. Activering van goodwill impliceert in feite dat de belastingplicht van de onderneming te laat is ingeroepen.78
4.: De goodwill moet in de heffing worden betrokken, doch deze mag worden verminderd met de kosten die de stichting (in de onbelaste periode) heeft gemaakt om goodwill te activeren.9

Uit BNB 1991/90 en BNB 2007/81 maak ik op dat het activeringsverbod is gebaseerd op de gedachte dat stichtingen en verenigingen in beginsel geen goodwill kunnen vormen zonder dat dit leidt tot belastingplicht (argument 3). Door de goodwill niet te activeren wordt ervoor gezorgd dat uiteindelijk wel het juiste resultaat in de heffing wordt betrokken. Hierbij dient echter wel opgemerkt te worden dat sinds 1 januari 2012 in artikel 6 Wet Vpb 1969 is bepaald dat een winst van € 15.000 per jaar is geoorloofd. Strikt genomen zal hierdoor ook zeer geringe goodwill kunnen worden opgebouwd. Deze goodwill impliceert niet dat de belastingplicht te laat is aangevangen en zal derhalve wel mogen worden geactiveerd. De omvang van de goodwill zal echter beperkt in omvang zijn. Gezien het geringe belang zal ik hierna van deze problematiek abstraheren.

Mijns inziens is BNB 1991/90 niet alleen van toepassing op verenigingen en stichtingen die belastingplichtig worden. Zoals geschreven, ben ik van mening dat de Hoge Raad het arrest heeft gewezen, omdat de aanwezigheid van goodwill bij aanvang van de belastingplicht van een vereniging of stichting impliceert dat de belastingplicht te laat is aangevangen. Wanneer een sfeerovergang ontstaat doordat op enige moment een onderneming wordt gedreven of winst wordt gemaakt c.q. beoogd, dan kan goodwill impliceren dat de belastingplicht te laat is aangevangen. Wanneer dit het geval is, dan mag mijns inziens de goodwill niet worden geactiveerd. Voor de overige vermogensbestanddelen geldt wel gewoon de hoofdregel: waardering tegen de waarde in het economische verkeer. In alle andere gevallen – behoudens wanneer artikel 33 Wet Vpb 1969 van toepassing is – kan goodwill wel worden geactiveerd. Wanneer binnen één onderneming sprake is van meerdere bedrijven en/of ondernemingen, dient onder omstandigheden de goodwill te worden gesplitst in een wel te activeren deel en een niet te activeren deel (zie paragraaf 4.2).

Ook in andere gevallen heeft de Hoge Raad uitzonderingen gemaakt. Uit HR 9 maart 1994, nr. 29 010, BNB 1994/178 blijkt dat vermogensbestanddelen niet mogen worden gewaardeerd op de fiscale openingsbalans tegen de waarde in het economische verkeer indien hierdoor een heffingslek ontstaat:

‘Dit lijdt echter uitzondering indien die waarde is aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; in zodanig geval dient het te activeren bedrag te worden beperkt tot het in die waarde begrepen bedrag van de voordien ten behoeve van die werkzaamheden gemaakte kosten, voor zover deze niet reeds ten laste van het inkomen konden worden gebracht. Het is immers in strijd met het stelsel van die wet te achten dat een belastingplichtige die aanvankelijk zijn werkzaamheden binnen het kader van genoemd artikel 22 verricht en die vervolgens de opbrengst van die werkzaamheden in het kader van een onderneming in de vorm van winst geniet, door activering van een gedeelte van die opbrengst zou kunnen bewerkstelligen dat dit gedeelte buiten de heffing van de inkomstenbelasting zou blijven.’

In HR 29 oktober 1997, nr. 32692, BNB 1997/404 was eveneens sprake van de overgang van arbeid naar winst uit onderneming waardoor er een sfeerovergang optrad. De Hoge Raad was van mening dat de in de onderneming ingebrachte auteursrechten niet konden worden geactiveerd voor een hoger bedrag dan de voordien ten behoeve van de werkzaamheden gemaakte, nog niet in aftrek gebrachte, kosten. Dit om een heffingslek te voorkomen. De Hoge Raad herhaalde in dit arrest de overweging uit BNB 1994/178 en gaf tevens aan dat na staking van de onderneming de als inkomsten uit arbeid in de zin van art. 22 Wet IB 1964 genoten opbrengsten van de auteursrechten niet belast worden, voorzover deze reeds als stakingswinst in de heffing zijn betrokken. De Hoge Raad kiest hier dus voor een andere lijn dan in het Stichtingarrest. Het overbrengen van een recht op opbrengsten naar het privévermogen leidt tot activering van het recht op de slotbalans van de onderneming. Maar als daardoor sprake is van dubbele belasting, dan vindt er vervolgens geen IB-heffing meer plaats. Zwemmer merkt in zijn BNB-noot op dat het voor het eindresultaat nauwelijks verschil maakt. De lijn van BNB 1997/404 geniet mijn voorkeur, omdat zo inzichtelijk is welke waardetoevoeging heeft plaatsgevonden in de belaste periode en deze aangroei wel tot de totaalwinst wordt gerekend.

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten

Onderdeel 2.1.5. van de conclusie van A-G Overgaauw: ‘Op een sportclub die een onderneming drijft kan onder voorwaarden artikel 6 van de Wet van toepassing zijn. Artikel 6 van de Wet regelt een subjectieve vrijstelling (onder nader te regelen voorwaarden) voor lichamen waarbij 'de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staat en het streven naar winst, hetzij geheel ontbreekt, hetzij van bijkomstige betekenis is'. Op het moment dat het winststreven meer dan bijkomstig is, vervalt de subjectieve vrijstelling en wordt de sportclub belastingplichtig.’

Het Hof was van mening dat een bedrijf dat altijd al naar winst streefde en buiten haar eigen invloed belastingplichtig is geworden zelf gekweekte goodwill op de fiscale openingsbalans kan activeren en op die goodwill vervolgens kan afschrijven. Het Hof komt tot deze conclusie, omdat het van mening is dat er gronden zijn om af te wijken van de hoofdregel dat zelfgekweekte goodwill niet mag worden geactiveerd. Het is opmerkelijk dat Hof Arnhem als hoofdregel stelt dat zelfgekweekte goodwill niet mag worden geactiveerd, aangezien de Hoge Raad in BNB 1991/90 juist heeft overwogen dat de hoofdregel is dat zelfgevormde goodwill wel mag worden geactiveerd.

S.A. Stevens 2003, pagina 351.

Zie ook de noot van Hoogendoorn bij HR 21 december 1990, BNB 1991/90.

Ik verwijs naar de noot van Cornelisse bij BNB 2007/81, waarin hij betoogt: ‘ (..). dat vanuit het gezichtspunt van de stichting - zolang zij geen winstoogmerk heeft - zij aan andere factoren die de grondslag zouden kunnen vormen van goodwill geen waarde kan toekennen. Immers bij gebreke van een winststreven kan realisatie van die factoren (van de goodwill kort gezegd) niet aan de orde komen (...) Dit heeft tot gevolg dat uitsluitend door het verkrijgen van een winstoogmerk de goodwill een waarde verkrijgt. Anders gezegd met het ontstaan van een winstoogmerk ontstaat de mogelijkheid van het realiseren van de goodwill en kan aan de goodwill een waarde worden toegekend. Alsdan vormt deze goodwill een (eerste) voordeel uit onderneming en maakt deel uit van de totaalwinst.' In het licht van het vorenstaande blijf ik van mening dat een beroep op een redelijke wetstoepassing niet nodig is doch dat het oordeel van de Hoge Raad - met betrekking tot de activering van goodwill op de fiscale openingsbalans van een stichting die onder de reikwijdte van art. 2, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb. 1969 komt te vallen - rechtstreeks voortvloeit uit het totaalwinstbegrip ’

Zwemmer, pagina 337.

Zie onder andere L.G.M. Stevens, FED 1991/92, pagina 270. In gelijke zin Grimbergen. Grimbergen maakt de nuancering dat een stichting door het opbouwen van goodwill (overwinstcapaciteit) belastingplichtig wordt, maar dat dit alleen het geval is, indien de stichting op grond van haar winststreven bewust goodwill vormt. Cornelisse 1992, pagina 182-185 merkt ook op dat door de enkele aanwezigheid van latente goodwill een stichting nog niet belastingplichtig wordt.

S.A. Stevens 2003, pagina 351-352. Volgens S.A. Stevens is de constatering juist dat in het algemeen er alleen goodwill kan zijn indien een stichting winst maakt, waardoor deze in de belastingheffing moet worden betrokken. Dit is slechts anders indien (1) de stichting geen winst beoogt of (2) de stichting niet belastingplichtig is, omdat deze subjectief is vrijgesteld op de voet van artikel 5 of 6 Wet Vpb 1969. In deze gevallen kan er wel goodwill worden opgebouwd zonder dat de stichting belastingplichtig wordt en zou deze ook moeten kunnen worden geactiveerd.

Cornelisse 1992, pagina 185.