8.4.3 Het ontbreken van een vestiging en de te goeder trouw zijnde dienstverrichter

Heffing in het land dat het btw-identificatienummer heeft toegekend met verlegging van btw-heffing net als onder de oude wetgeving gold voor bijvoorbeeld intracommunautaire goederenvervoersdiensten, art. 47 btw-richtlijn (tekst tot en met 2009).

Een regeling die ervoor zorgt dat een dienstverrichter die te goeder trouw is niet in eigen land kan worden geconfronteerd met naheffing door:

Heffing toe te wijzen aan het land waar de afnemer in de ogen van de dienstverrichter een vestiging heeft. De plaats van dienst wordt, net als in de hiervoor beschreven oplossing, in dat geval een andere.

De verplichting tot het betalen van btw in dergelijke gevallen bij de afnemer te leggen. De plaats van dienst blijft dan het land waar de belastingplichtige afnemer zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft of een vaste inrichting die zelfstandig prestaties verricht en waarvoor de passieve vestiging werkzaamheden verricht. De afnemer is echter verplicht deze btw af te dragen ook en juist als de dienstverrichter in het land van de zetel van bedrijfsuitoefening respectievelijk die vaste inrichting is gevestigd. Dit omdat de dienstverrichter de indruk kan hebben gekregen dat btw in een ander land is verschuldigd en de verleggingsregeling geldt, terwijl dat niet het geval is.

De dienstverrichter heeft steeds contact met één of meer personen uit één bepaalde plaats van wie de opdracht tot dienstverlening afkomstig is en aan wie hij zijn dienst verricht.

De dienstverrichter heeft bijvoorbeeld naar aanleiding van de aard van de gevraagde dienst, de omvang hiervan of het vermeende gebruik dat de afnemer van de prestatie gaat maken redelijkerwijs de indruk kunnen krijgen dat hij zijn dienst levert aan de zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting van deze ondernemer.

De dienstverrichter beschikt over een btw-identificatienummer van de dienstontvanger dat is afgegeven door de autoriteiten van het land waar de vermeende zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting is gevestigd.

Een heffing in het land van verbruik en land van besteding is niet meer gegarandeerd. De afnemer kan ieder willekeurig btw-identificatienummer gebruiken. Mijns inziens is dit uitgangspunt voor diensten tussen ondernemers niet van belang (paragraaf 3.6). Het is echter wel van belang als de afnemer een niet-belastingplichtige rechtspersoon met btw-identificatienummer is of een dienst wordt afgenomen door het niet-ondernemersdeel van een belastingplichtige. Zij moeten als eindverbruiker in het land van verbruik en land van besteding in de heffing kunnen worden betrokken. Het is mogelijk voor deze groep afnemers een oplossing te vinden. Ik stel daarbij voor dat voor niet-belastingplichtigen en diensten aan het niet-ondernemersdeel van belastingplichtigen de regels voor diensten aan niet-belastingplichtigen worden toegepast. De dienstverrichter krijgt daarmee een onderzoeksplicht, maar die is beperkter dan die waarbij hij bij elke belastingplichtige moet bezien of hij een vestiging in het land heeft van waaruit hij de opdracht krijgt. Om de dienstverrichter enigszins tegemoet te komen, moet er mijns inziens een verbod komen voor de afnemer om zijn btw-identificatienummer te verstrekken aan de dienstverrichter wanneer hij een niet-belastingplichtige is of wanneer hij handelt met zijn niet-ondernemersdeel. Op dit verbod moet dan een sanctie komen te staan. Ik denk daarbij aan een boete of aansprakelijkheid voor de verschuldigde btw. Er dient rekening mee te worden gehouden dat de voorgestelde oplossing voor de communautaire wetgever voor diensten tussen belastingplichtigen ongewenst kan zijn. De communautaire wetgever acht het uitgangspunt van heffing in het land van verbruik van belang voor diensten tussen ondernemers.

Voor vrijgestelde ondernemers of ondernemers die anderszins geen recht op aftrek hebben kan de neiging bestaan om diensten te laten belasten in het land met een zo gunstig mogelijk btw-regeling of in een land buiten de Europese Unie. Vrijgestelde ondernemers nemen een bijzondere plaats in. Zij hebben geen recht op aftrek, maar zij zijn geen eindverbruiker. Heffing hoeft dus niet noodzakelijk plaats te vinden in het land waar die vrijgestelde ondernemer het verbruik heeft van een prestatie en zijn bestedingen doet. Er dient idealiter wel een aanknopingspunt gekozen te worden dat steeds heffing in hetzelfde land met zich brengt, ongeacht waarde dienstverrichter is gevestigd. Anders wordt de mededingingsneutraliteit verstoord (paragraaf 3.4). Dit kan een meer formeel en eenvoudiger aanknopingspunt zijn, zoals de statutaire zetel of inschrijving in een bepaald register, waarbij uiteraard wel in acht moet worden genomen dat het criterium niet eenvoudig te beïnvloeden is. Er zijn echter een grote groep ondernemers die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verrichten. Dergelijke ondernemers zullen beschikken over een btw-identificatienummer. Ook dan kan een verbod worden geïntroduceerd om het btw-identificatienummer te verstrekken inclusief de daarbij behorende sanctie wanneer de desbetreffende diensten worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties. Het is echter mogelijk dat diensten worden verricht aan deze afnemer die worden gebruikt zowel voor belaste als vrijgestelde prestaties. Het is niet wenselijk dergelijke ondernemers voor die diensten als volledig vrijgestelde afnemers te behandelen. Daarmee ontstaat een ongelijkheid in heffing voor wat betreft de belaste prestaties. Ondernemers die alleen deze belaste prestaties verrichten zien de door hen afgenomen diensten immers belast in het land waarvan zij het btw-identificatienummer hebben verstrekt en de ondernemers die daarbij vrijgestelde prestaties verrichten niet.

Afnemers met recht op aftrek kunnen het btw-identificatienummer gebruiken van een ander land dan het land waar de dienstverrichter is gevestigd. De verleggingsregeling is dan van toepassing, zodat zij de btw niet voor hoeven te financieren. Zoals in paragraaf 3.6 is beschreven moet een zeer frequente toepassing van de verleggingsregeling zelf niet als een bezwaar worden gezien. Door toepassing van de verleggingsregeling worden de mogelijkheden tot misbruik beperkt. Wel kan een ongelijke situatie ontstaan tussen ondernemers die wel een btw-identificatienummer van een ander land hebben en ondernemers die alleen een btw-identificatienummer van het land van de dienstverrichter hebben. Het feit dat de eerstgenoemde ondernemer een btw-identificatienummer heeft, brengt met zich dat hij in dat land een aangifte- en administratieverplichting heeft. Hun positie kan mijns inziens daarom niet worden vergeleken.