7.2.3.3 Omzettende rechtspersoon kan na omzetting niet langer moedermaatschappij van de fiscale eenheid zijn

Indien de rechtspersoon na de omzetting niet langer in aanmerking komt als moedermaatschappij van een fiscale eenheid, is de beëindiging van de fiscale eenheid definitief een feit. Hoewel de omzetting van de moedermaatschappij fiscaal kan worden begeleid op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969, kan daarmee de beëindiging van de fiscale eenheid niet worden teruggedraaid. Onder omstandigheden is de vorming een zogenoemde ‘doorlopende’ fiscale eenheid mogelijk. Dat is een nieuwe fiscale eenheid tussen twee of meer ontvoegde dochtermaatschappijen die direct tot stand komt na de omzetting van de voormalige moedermaatschappij. In de onderstaande figuur is een dergelijke doorlopende fiscale eenheid weergegeven.1

Met een doorlopende fiscale eenheid wordt voorkomen dat de ontvoegde dochtermaatschappijen – voor een zekere periode – zelfstandig belastingplichtig worden. Niet voorkomen wordt dat de gebruikelijke gevolgen van ontvoeging en voeging optreden. In het bijzonder ontbreekt de wettelijke mogelijkheid om een eventuele claim uit hoofde van art. 15ai Wet VPB 1969 door te schuiven naar de doorlopende fiscale eenheid. Zelfs indien het een besmette transactie betreft in de ‘onderbuik’ van de oude fiscale eenheid, te weten een besmette transactie tussen BV D1 en BV D2.2

Hoewel onder het tot 1 januari 2003 geldende regime van de fiscale eenheid ook géén algemene regeling bestond voor het doorschuiven van de claim uit hoofde van de voorloper van art. 15ai Wet VPB 1969, te weten de ‘zestiende standaardvoorwaarde’,3 bestond die mogelijkheid wél indien, kort gezegd, een juridische fusie of splitsing leidde tot een verbreking van de fiscale eenheid.4 Achtergrond van deze door-schuifmogelijkheid was de toezegging van de Staatssecretaris van Financiën tijdens de parlementaire behandeling van de wet van 17 juni 1998 tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en van enige andere belastingwetten in verband met de fiscale begeleiding van de overgang onder algemene titel bij rechtspersonen op de voet van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, Stb. 1998, 350.5 Deze toezegging doet kennelijk geen opgeld meer, aangezien het beleid op dit punt niet is gecontinueerd onder het sedert 1 januari 2003 van toepassing zijnde regime van de fiscale eenheid.6 Een beroep op deze toezegging in het kader van de aan de juridische fusie en splitsing verwante omzetting van rechtspersonen heeft dan ook waarschijnlijk geen kans van slagen.

Van een verzoek om met toepassing van de hardheidsclausule ex art. 63 AWR 1959 de claim uit hoofde van art. 15ai Wet VPB 1969 door te schuiven, moeten evenmin hoge verwachting worden gekoesterd gelet op de parlementaire geschiedenis van de wet van 11 december 2002, Stb. 2002, 646 tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid). De bewindsman merkte over het doorschuiven van een eventuele art. 15ai-claim namelijk het volgende op:7

Slechts in het uitzonderingsgeval dat niet is voldaan aan de ratio van art. 15ai Wet VPB 1969, is de Staatssecretaris van Financiën bereid met een welwillend oog te bezien of de claim uit hoofde van art. 15ai Wet VPB 1969 kan worden doorgeschoven naar een doorlopende fiscale eenheid. Blijkens bovenstaand citaat wijst de staatssecretaris af een verzoek om doorschuiving van de art. 15ai-claim die betrekking heeft op een besmette transactie tussen een dochtermaatschappij (overdrager) en een kleindochtermaatschappij (overnemer) indien vervolgens de fiscale eenheid wordt verbroken door de verkoop van de aandelen in de overdragende dochtermaatschappij. Volgens de staatssecretaris is in deze situatie een binnen de fiscale eenheid behaalde overdrachtswinst (indirect) omgevormd tot een vrijgesteld deelnemingsvoordeel.8 Dat lijkt ook het geval indien de moeder niet de aandelen in de dochter verkoopt, maar zich omzet in een rechtsvorm die niet als moedermaatschappij van een fiscale eenheid kwalificeert, zoals de omzetting van een BV in een stichting (zie figuur 3 hiervóór).9

Wat betreft de verliesverrekening geldt met betrekking tot een doorlopende fiscale eenheid dat eventueel op de voet van art. 15af lid 2 Wet VPB 1969 aan de dochtermaatschappijen meegegeven ‘oude’ fiscale-eenheidsverliezen transformeren in voorvoegingsverliezen. Dat wil zeggen dat zij op de voet van art. 15ae lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 slechts verrekenbaar zijn met de aan de desbetreffende maatschappij toerekenbare winst van de doorlopende fiscale eenheid.10

Ten slotte wijs ik erop dat een doorlopende fiscale eenheid strikt genomen niet tot stand kan komen indien de moedermaatschappij wordt omgezet met een terugwerkende kracht van meer dan drie maanden (zie par. 7.2.3.1 hiervóór). Dat komt omdat het verzoek voor een doorlopende fiscale eenheid op grond van art. 15 lid 5 Wet VPB 1969 uiterlijk drie maanden dient te worden gedaan na het gewenste voegingstijdstip. Een vergelijkbaar probleem doet zich voor in de situatie waarin een moedermaatschappij van een fiscale eenheid met terugwerkende kracht tot de aanvang van het boekjaar verdwijnt in het kader van een juridische fusie of splitsing. Dit probleem is echter voor fusie en splitsing opgelost in art. 18a lid 1 onderdeel en lid 2 Besluit fiscale eenheid 2003. Op grond van deze regeling kunnen de dochtermaatschappijen van de verdwijnende moedermaatschappij met ingang van het boekjaar waarin de juridische fusie of zuivere splitsing plaatsvindt een doorlopende fiscale eenheid vormen als het verzoek daartoe binnen drie maanden na het verlijden van de fusieakte is gedaan.11 Het verdient mijns inziens aanbeveling om de in art. 18a Besluit fiscale eenheid 2003 opgenomen mogelijkheid tot het met terugwerkende kracht vormen van een doorlopende fiscale eenheid óók open te stellen voor de situatie waarin een fiscale eenheid door omzetting van de moedermaatschappij met terugwerkende kracht verbreekt. Daartoe kan de voorwaarde worden gesteld dat het verzoek voor de doorlopende fiscale eenheid uiterlijk wordt gedaan binnen drie maanden na het verlijden van de omzettingsakte. Zolang het Besluit fiscale eenheid 2003 niet is aangepast, zou het overigens mijns inziens redelijk zijn dat de Staatssecretaris van Financiën iets dergelijks goedkeurt. Vóór de invoering van art. 18a Besluit fiscale eenheid 2003 per 1 januari 2007 bood het Besluit van 3 oktober 2004, nr. CPP2004/1113M, BNB 2005/15 namelijk uitkomst voor de vorming van een doorlopende fiscale eenheid met terugwerkende kracht na splitsing of fusie.12