Einde inhoudsopgave
Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/5.5.3.3d
5.5.3.3d Fictieve levering of dienst
dr. S.T.M. Beelen, datum 01-03-2010
- Datum
01-03-2010
- Auteur
dr. S.T.M. Beelen
- JCDI
JCDI:ADS301960:1
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting / Algemeen
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
Europees belastingrecht / Richtlijnen EU
Voetnoten
Voetnoten
Ofschoon dit buiten het bestek van dit onderzoek valt wil ik hier wijzen op een vreemde consequentie van de wijze waarop de wetgever de fictieve heffingen in de Nederlandse regelgeving heeft geïmplementeerd en de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU inzake fictieve heffingen. Tot 1 januari 2007 werd ervan uitgegaan dat Nederland de fictieve leveringen van art. 16, btw-richtlijn (voorheen 5, lid 6, Zesde richtlijn) door middel van art. 3, lid 1, letter g, wet, gedeeltelijk in nationale regelgeving had omgezet, ofschoon art. 16, btw-richtlijn geen ‘kan-bepaling’ is (zie o.a. Bijl, van Hilten, van Vliet, t.a.p. blz. 74, e.v.) De ‘kan-bepaling’ van art. 18, onderdeel b, btw-richtlijn (voorheen art. 5, lid 7, letter b, Zesde richtlijn) was niet omgezet in nationale regelgeving. Toen met ingang van 1 januari 2007 art. 16, btw-richtlijn volledig werd geïmplementeerd in art. 3, lid 3, letter a, wet is de wetgever blijkbaar ervan uitgegaan dat de werkingssfeer van art. 3, lid 3, letter a, de veronderstelde volledige werkingssfeer van het oude art. 3, lid 1, letter g, omvatte. Dat meen ik op te mogen maken uit de opbouw van art. 3 (nieuw). In vergelijking met art. 3 (oud) kan de conclusie niet anders zijn dan dat de letters g en h van art. 3, lid 1, (oud) zijn opgeschoven naar art. 3, lid 3, (nieuw). De uitleg door het Hof van Justitie EU van de woorden ‘voor andere dan bedrijfsdoeleinden’ heeft echter tot gevolg dat art. 3, lid 3, letter a, van de wet weliswaar een correcte omzetting is van art. 16, btw-richtlijn (voorheen art. 5, lid 6, Zesde richtlijn), maar dat de werkingssfeer van art. 3, lid 3, letter a, niet tevens omvat de onttrekking van goederen aan de bedrijfssfeer voor gebruik voor niet-economische activiteiten, niet zijnde privé- gebruik, zoals de overgang van goederen van de bedrijfssfeer naar de overheidssfeer bij een publiekrechtelijk lichaam (zie over dit ‘gat’ ook Jj.M. Lamers, Omtrent onttrekkingen, NTFR Beschouwingen 2009/39). Wellicht zou dit gat gedicht kunnen worden door de omzetting in nationale wetgeving van art. 18, onderdeel b, btw-richtlijn (‘het door een belastingplichtige voor niet-belaste doeleinden van zijn bedrijfsuitoefening bestemmen van een goed, ..’). Het is echter de vraag in welke gevallen niet-economische activiteiten kunnen worden aangemerkt als de ‘niet-belaste doeleinden van zijn bedrijfsuitoefening’. Kunnen bijvoorbeeld de niet-economische activiteiten van VNLTO of de overheidsactiviteiten van een publiekrechtelijk lichaam als zodanig worden aangemerkt? Zie hierover ook J.T. Sanders, Zonder titel? Zonderling!, Btw-Brief 2009, nr. 8-9 [23]. Sanders is het niet eens met de beperkte uitleg van het begrip ‘voor andere dan bedrijfsdoeleinden’ en hij meent dat op de hiervoor aangeduide sfeerovergangen bij gemengd belastingplichtigen/niet-belastingplichtigen art. 3, lid 1, letter g, wet (oud) wél van toepassing is.
Zoals in onderdeel 4.6 beschreven kan uit het Kuwait Petroleum-arrest worden afgeleid dat de verstrekking om niet van een goed aan een derde niet zijnde een personeelslid (bijv. een klant) op grond van art. 16 btw-richtlijn (voorheen: art. 5, lid 6, Zesde richtlijn) tot een fictieve heffing leidt, zelfs als de verstrekking uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden plaatsvindt.
Zie hierover MvT (MvT, Kamerstukken II 1967/68, 9324, blz. 35 l.k.) bij art. 15, lid 4, wet, dat later werd hernummerd tot art. 16.
Voor zover de acties zich richten op bestaande klanten kunnen de geschenken wellicht worden aangemerkt als relatiegeschenk in de zin van het Bua. Hieraan besteed ik nog afzonderlijk aandacht in onderdeel 5.5.4. In de voorbeelden die ik bespreek in onderdeel 5.5.3.3e, ga ik er vanuit dat de geschenken niet als relatiegeschenk kwalificeren.
Als uitsluiting van de aftrek niet mogelijk is omdat geen sprake is van een prestatie als bedoeld in het Bua, is de volgende vraag of de gratis verstrekking wellicht als fictieve levering of dienst kwalificeert. Daarvoor roep ik conclusie in herinnering van mijn beschouwingen naar aanleiding van de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU (zie onderdeel 4.6).1 Uit deze jurisprudentie valt naar mijn mening op te maken dat een levering om niet in ieder geval leidt tot een fictieve levering als daarmee uitsluitend privédoeleinden of zowel privédoeleinden als bedrijfsdoeleinden zijn gediend. Uit het Kuwait Petroleum-arrest zou afgeleid kunnen worden dat zelfs in het geval dat met een levering om niet uitsluitend bedrijfsdoeleinden worden gediend een fictieve levering plaatsvindt.2 Helemaal zeker is dit echter niet. Het valt niet uit te sluiten dat het Hof van Justitie EU zich uit in een dergelijke situatie zal redden met een Fillibeckachtige redenering. In de casus van het Kuwait Petroleum-arrest was dit niet aan de orde omdat het in dit arrest ging om verstrekkingen die niet uitsluitend de bedrijfsdoeleinden van Kuwait Petroleum dienden (de marketing van haar producten) maar ook de privédoeleinden van haar klanten (het ging om goederen die in de consumptieve sfeer gebruikt werden).
In het kader van de toepassing in Nederland van de nieuw geïntroduceerde fictieve heffingen, zijn naar mijn mening doel en strekking van de fictieve heffingen niet anders dan van de aftrekuitsluitingen van het Bua: enerzijds gaat het om goederen en diensten die in eerste instantie in het kader van de onderneming zijn aangeschaft maar later worden onttrokken of gebruikt voor uitsluitend privédoeleinden van de ondernemer, zijn personeel of derden en anderzijds gaat het om goederen en diensten die in het kader van de onderneming zijn aangeschaft en weliswaar vanuit het gezichtspunt van de ondernemer voor bedrijfsdoeleinden worden onttrokken of gebruikt maar waarvan het gebruik (door de ondernemer, zijn personeel of derden) in de consumptieve sfeer ligt.3 Dit gebruik in de consumptieve sfeer rechtvaardigt dan een correctie van de aftrek of een fictieve heffing. Ondanks gebruik in de consumptieve sfeer kan het bedrijfsbelang van de onttrekking of het gebruik zodanig zwaar wegen dat geen herziening van de aftrek of fictieve heffing mag plaatsvinden (zie Fillibeckarrest en Danfoss en AstraZeneca-arrest).
In het volgende onderdeel wil ik aan de hand van een aantal voorbeelden, die aansluiten bij de in onderdeel 4.6.4 besproken situaties, enkele veel voorkomende gevallen bespreken en beschrijven wat in deze gevallen de gevolgen zijn van de nieuwe regelgeving.4
1a Primaire prestatie (zoals bij Kuwait Petroleum de levering van brandstof) vindt plaats aan een (geheel of gedeeltelijk) aftrekgerechtigde ondernemer; al dan niet na het sparen van zegels/punten/miles enz. ontvangt de ondernemer een geschenk dat hij gebruikt in het kader van zijn onderneming (voorbeeld 1 en 2);
1b Primaire prestatie vindt plaats aan een (geheel of gedeeltelijk) aftrekgerechtigde ondernemer; al dan niet na het sparen van zegels/punten/miles enz. ontvangt de ondernemer een geschenk dat hijzelf of zijn personeel gebruikt voor privédoeleinden (voorbeeld 3 en 4);
2a Primaire prestatie vindt plaats aan niet-aftrekgerechtigde ondernemer of niet-ondernemer; al dan niet na het sparen van zegels/punten/miles enz. ontvangt de afnemer een geschenk dat hij gebruikt in het kader van zijn onderneming, althans voor andere dan privédoeleinden (voorbeeld 5);
2b Primaire prestatie vindt plaats aan niet-aftrekgerechtigde ondernemer of niet-ondernemer; al dan niet na het sparen van zegels/punten/miles enz. ontvangt de afnemer een geschenk dat hijzelf of zijn personeel gebruikt voor privédoeleinden (voorbeeld 6 t/m 9);
3 Een eindverbruiker (particulier, niet-aftrekgerechtigde ondernemer of een lichaam/niet-ondernemer) verkrijgt een geschenk zonder dat hij een levering of dienst afneemt (voorbeeld 10).