14.4.3.1 Algemeen

Ten slotte kent de Successiewet een regeling voor de situatie waarin de inbrenger, of later diens erfgenaam, overlijdt. Artikel 16 lid 1 SW bepaalt dat APV-vermogen dat aan de erflater is toegerekend tot diens overlijden, en met ingang van zijn overlijden wordt toegerekend aan diens erfgenamen, geacht wordt krachtens erfrecht door die erfgenamen krachtens erfrecht verkregen te zijn. Als de erflater (al dan niet fictief1) in Nederland woonachtig is, is dus erfbelasting verschuldigd over het APV-vermogen. Iedere erfgenaam wordt daarbij geacht een aandeel in het APV-vermogen te verkrijgen dat overeenstemt met het pro rata aandeel hierin dat aan hem wordt toegerekend voor inkomstenbelastingdoeleinden. Het is voor erfgenamen die geen begunstigde van het APV zijn dus ook met oog op de erfbelasting van belang dat zij het tegenbewijs van artikel 2.14a lid 6 Wet IB kunnen leveren. APV-vermogen dat voor de inkomstenbelasting onder de toerekeningsuitzondering van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001 valt maakt deel ook deel uit van de fictieve erfrechtelijke verkrijging.2 De omstandigheid dat (op enig moment) de toerekeningsstop van toepassing is, kan bovendien tot gevolg hebben dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet van toepassing is of niet behouden kan worden, zie paragraaf 14.4.2.1, maar dit lijkt mij gezien de reikwijdte van de toerekeningsstop met name een theoretisch probleem.

Ter zake van deze fictieve erfrechtelijke verkrijging en de daadwerkelijke erfrechtelijke verkrijging tezamen zijn het tarief en de vrijstelling van toepassing gebaseerd op de familieverhouding tussen de inbrenger/erflater en diens erfgenamen. Een afzonderlijke fictiebepaling vergelijkbaar met artikel 26a SW ontbreekt hier, naar ik aanneem omdat de fictieve erfrechtelijke verkrijging meeloopt in de fiscale behandeling van de daadwerkelijke verkrijging van de erfgenaam en de wetgever daarom een bepaling voor het wegnemen van twijfel over het toepasselijke tarief en vrijstelling niet nodig achtte.

In aanvulling op het voorgaande bevat artikel 16 lid 2 SW een regeling voor de situatie waarin iemand als gevolg van het overlijden van de inbrenger een in rechte vorderbare aanspraak op het APV krijgt. De verkrijging van deze aanspraak wordt eveneens aangemerkt als een erfrechtelijke verkrijging en als zodanig belast. Degene die op grond van artikel 16 lid 1 SW geacht wordt het APV-vermogen als zodanig te erven moet dan mijns inziens de waarde van deze separaat belaste aanspraak van de waarde van zijn fictieve erfrechtelijke verkrijging in mindering kunnen brengen. Indien dit niet kan zou het APV-vermogen (deels) tweemaal belast worden. Daarnaast kan betoogd worden dat de erfgenaam, die krachtens artikel 16 lid 1 SW verkrijgt, niet alleen het vermogen, waar de aanspraak op ziet, toegerekend krijgt, maar ook de met de aanspraak corresponderende schuld. Aangezien de fictieve erfrechtelijke verkrijging gebaseerd is op de toegerekende bezittingen en schulden zou deze schuld dus vanzelf de waarde van de verkrijging verminderen. De tekst van artikel 16 lid 1 SW sluit echter niet volledig aan op dit argument, omdat dit verwijst naar de bezittingen en schulden dit tot het overlijden aan de erflater werden toegerekend en daarna aan diens erfgenamen. De met de aanspraak corresponderende schuld valt hier niet onder, aangezien die tijdens leven nog niet bestond, zodat deze naar de letterlijke tekst niet in mindering gebracht kan worden. Desalniettemin zou het toch redelijk zijn om een aftrek toe te staan, om dubbele heffing te voorkomen.3

Tot slot merk ik op dat de tekst van artikel 16 lid 1 SW niet geheel zuiver geformuleerd lijkt te zijn. De bepaling regelt een fictieve verkrijging door de erfgenamen van de inbrenger, zonder erfgenamen nader te definiëren. Derhalve moet “erfgenaam” voor de toepassing van deze fictie mijns inziens in civielrechtelijke zin worden opgevat. Artikel 2.14a Wet IB 2001 brengt voor de toerekening voor inkomstenbelastingdoeleinden echter enige wijzigingen aan ten opzichte van het civielrechtelijke begrip erfgenaam: toevoegingen in geval van onterfde erfgenamen (lid 4) of “anti-fiscale testamenten” (lid 6), of beperkingen in geval van een geslaagd beroep op de tegenbewijsregeling (lid 6). De wijzingen op grond van lid 6 hebben gevolgen voor de toerekening en zijn daarmee ook van invloed op de toepassing van artikel 16 lid 1 SW. Lid 4 grijpt echter direct aan bij het begrip “erfgenaam”, voor de toepassing van de Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen, maar daarmee niet voor artikel 16 SW. Hoewel ik aanneem dat beoogd is dat een uitbreiding van het begrip erfgenaam op grond van artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 ook doorwerkt naar artikel 16 SW, had dit naar mijn mening dan expliciet in deze laatste bepaling geregeld moeten worden. Wellicht dat dit over het hoofd is gezien, omdat artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 pas op een later moment in het wetgevingsproces is toegevoegd. Het verdient mijns inziens aanbeveling om dit alsnog te regelen. Op dit moment kan gesteld worden dat de fictieve verkrijging van artikel 16 lid 1 SW niet geldt voor onterfde erfgenamen aan wie op grond van artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 alsnog wordt toegerekend voor inkomstenbelastingdoeleinden.