3.3.6.2.0 Inleiding

Na te hebben vastgesteld dat de ratio van de afwijkingsbevoegdheid moet worden gevonden in de onzekerheid omtrent de mate van oninbaarheid, komt de vraag op hoe ver de afwijkingsbevoegdheid van lidstaten reikt.

Uit de zaak Almos1 kan worden opgemaakt dat lidstaten in gevallen van niet-betaling – onder de hiervoor beschreven rechtvaardigingsgronden – de mogelijkheid hebben om in het geheel geen verlaging van de maatstaf van heffing toe te staan. Ik citeer:2

Mede op grond van deze overwegingen verklaarde het HvJ voor recht:

Met name uit rechtsoverweging 24 en het dictum volgt mijns inziens stellig dat lidstaten ondernemers op grond van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn het recht op teruggaaf in alle gevallen van niet-betaling (categorieën 3 en 4) geheel kunnen ontnemen. Door op deze wijze gebruik te maken van de afwijkingsbevoegd wordt voorkomen dat belastingplichtigen ten onrechte hun voldane btw herzien en lidstaten in bepaalde gevallen wellicht ten onrechte een vermindering van de maatstaf van heffing toestaan. Immers: in het geval een ondernemer zijn btw herziet en later alsnog betaald wordt door zijn klant, dan pakt de btw voor hem ongeoorloofd positief uit. Er heeft dan feitelijk geen afdracht plaatsgehad ter zake van een goederenlevering of verrichte dienst, hetgeen indruist tegen het rechtskarakter van de btw.

De vraag rijst vervolgens of lidstaten ook met minder kunnen volstaan, bijvoorbeeld door het toepassingsbereik van de derogatiebepaling te beperken tot bepaalde categorieën van niet-betaling. Te denken valt aan bepaalde situaties, waarin meer dan anders twijfel kan bestaan over de oninbaarheid van een vordering, zoals aan situaties buiten faillissement.3 Onder verwijzing naar paragraaf 2.3.1.2, waarin ik heb stilgestaan bij de reikwijdte van ‘kan’-bepalingen in het algemeen, zou het antwoord op bovenstaande vraag mijns inziens positief moeten luiden. Ik ben het met A-G La Pergola in zijn (lezenswaardige) conclusie bij het Goldsmiths (Jewellers)-arrest4 eens dat een ‘kan’-bepaling niet per definitie een ‘alles of niets’-bepaling behelst en dat lidstaten, zo ook in het geval van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn, de afwijking niet voor alle gevallen van niet-betaling hoeven te implementeren, maar kunnen volstaan met het maken van een onderscheid. Of, zoals de A-G het fraai uitdrukt: de ‘kan’-bepaling interpreteren als ‘tweeledig discretionair’: lidstaten kunnen zich niet alleen op de afwijking beroepen, maar mogen daarnaast ook qua inhoud differentiëren volgens door de lidstaat te bepalen modaliteiten. Hierbij dienen de lidstaten wel steeds het doel en de context van de afwijkingsbepaling te respecteren. In dat verband is het wat betreft het eerste (het beroepen op de afwijking) in het bijzonder van belang dat zij hun nationale derogatiebepaling stoelen op de ratio van de bepaling zoals hiervoor beschreven (als in bepaalde gevallen twijfel kan bestaan over de oninbaarheid). Anders dan in het kader van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn te stellen voorwaarden (zie voorgaande paragraaf) zou eerbiediging van het neutraliteitsbeginsel hierbij niet voorop moeten staan. Immers: door toe te staan dat lidstaten in gevallen van niet-betaling geen verlaging van de maatstaf van heffing toestaan, accepteert de Uniewetgever dat er een inbreuk wordt gemaakt op het neutraliteitsbeginsel, in die zin dat de btw voor ondernemers een kostenpost vormt. Dit neemt niet weg dat het neutraliteitsbeginsel wel een rol kan spelen bij de afweging om wel of geen nationale derogatiebepaling in te voeren, bijvoorbeeld omdat er bij de afnemer wel of geen correctie plaatsvindt van de aftrek (zie hierna). Daarnaast kan het neutraliteitsbeginsel een belangrijke plaats innemen bij de invulling daarvan, bijvoorbeeld door voor bepaalde gevallen van niet-betaling de verlaging van de maatstaf van heffing wel of niet uit te sluiten, en dient het neutraliteitsbeginsel gerespecteerd te worden bij het stellen van modaliteiten (maatregelen en voorwaarden) in het licht van een derogatiebepaling overeenkomstig hetgeen het HvJ heeft overwogen in het Kraft Foods Polska-arrest.5

Toch heeft het er veel van weg dat het HvJ een stokje steekt voor deze uitleg. Uit het hieronder te bespreken Enzo di Maura-arrest volgt namelijk dat wanneer een lidstaat niet-betaling eenmaal heeft opgenomen in de lijst van categorieën (vgl. HvJ 15 mei 2014, nr. C-337/13, V-N 2014/27.21 (Almos)) de niet-betaling – juist vanwege onder meer het neutraliteitsbeginsel – (voor bepaalde gevallen) niet mag worden uitgesloten.