b. Titelzuivering in fiscalibus

De verkrijging van onroerende zaken op grond van een herverkaveling vormt, zo leert het in de civielrechtelijke gedeelte van deze reis1 besproken artikel 82 lid 2 WILG ons, een originaire verkrijging, waardoor de titel van de eerdere verkrijging door degene die de onroerende zaak in de herverkaveling heeft ingebracht, zijn betekenis heeft verloren. In de rechtspraak is de juistheid van deze gevolgtrekking bevestigd.2 De civielrechtelijke implicaties van deze titelzuiverende werking van de akte van herverkaveling zijn reeds uitgebreid besproken in hoofdstuk II, onderdeel C.5 van de vorige grenspost.

Aan de titelzuivering kleven echter ook diverse fiscale consequenties. In een fiscale beschouwing over de kavelruil mag, hoewel de titelzuivering niet voor kavelruil geldt, 3 een nadere bespreking van deze fiscale gevolgen niet ontbreken.

De ‘algehele rechtsvernieuwing voor het hele gebied’4 kan op fiscaal vlak, afhankelijk van de omstandigheden, in het voordeel of in het nadeel van de verkrijger werken.

Zo bleek uit het arrest van de Hoge Raad op 7 mei 19975 dat de titelzuiverende werking van de ruilverkaveling in het voordeel van de verkrijger werkte, omdat door de tussentijdse ruilverkaveling een vrijstelling van overdrachtsbelasting (artikel 15, lid 1, onderdeel g WBR) van toepassing werd. In dit arrest werd tevens met zoveel woorden bevestigd dat de titelzuivering ook geldt als de ingebrachte onroerende zaken aan de inbrenger zelf worden toegedeeld.6

In Hof Den Bosch 14 augustus 20 007 werkte de titelzuivering juist in het nadeel van de verkrijger. De casus in een notendop:8 Belanghebbende was mede-erfgenaam van zijn in 1978 overleden vader. Bij een verdeling van de nalatenschap in 1979 verkregen zeven kinderen, onder wie belanghebbende, gezamenlijk een tot de nalatenschap behorende woning. Deze woning wordt in februari 1979 bij akte van ruilverkaveling aan de zeven eigenaren toegedeeld. In mei 1997 delen zij de woning voor het geheel toe aan belanghebbende. In geschil is of overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de verkrijging door belanghebbende van het zes-zevende aandeel in de woning. Het Hof oordeelde dat de toedeling uit mei 1997 geen verdeling is van een nalatenschap noch een verkrijging is krachtens erfrecht. Door de inschrijving van de (tussentijdse) akte van toedeling en de daarmee gepaard gaande titelzuivering hebben eerdere titels hun betekenis verloren.

Zonder de ruilverkaveling zou op de verdeling in 1997 artikel 3, lid 1, onderdeel b, WBR van toepassing zijn geweest. De ruilverkaveling is, om de woorden van Schols te gebruiken, ‘fataal voor de uitgezonderde verkrijging.’9 De toedeling van de woning aan belanghebbende had, zonder de tussenkomst van de ruilverkaveling, wellicht kunnen worden aangemerkt als een opvolgende verdeling van de nalatenschap van vader.10 De deelgenoten hadden heffing van overdrachtsbelasting dan mogelijk kunnen voorkomen door op de ruilverkaveling te anticiperen en de verkrijging vier maanden te vervroegen. Door tijdig tot verdeling van de nalatenschap over te gaan, had de heffing van overdrachtsbelasting over die zaken wellicht kunnen worden vermeden.

De nadelige gevolgen van de titelzuivering in situaties als in de Hofuitspraak uit 2000 werden in de (fiscale) praktijk als ongewenst ervaren. In de periode na het arrest is dan ook meermaals over deze kwestie gediscussieerd. Zo publiceerde de Belastingdienst Utrecht in 2002 een brief waarin een viertal situaties worden beschreven waarin, net als in het arrest uit 2000, een (tussentijdse) ruilverkaveling een nadelige invloed heeft op onroerende zaken die tot een onverdeeldheid behoren. Het betrof de navolgende situaties:

De Notamail-redactie concludeert dat uit de brief blijkt dat het wenselijk is dat mede- eigenaren zich in voorkomende gevallen beraden op de vraag of het niet verstandig is de onverdeeldheid op te heffen vóórdat de ruilverkavelingsakte wordt gepasseerd. Een in mijn ogen terecht advies.

Voorts is in 2004 tussen het Samenwerkingsverband van Achterhoekse Notarissen (SAN) en de regionale Belastingdienst Oost een discussie ontstaan over de vraag of een huurder nog recht heeft op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel i, WBR indien de gehuurde onroerende zaak ná de verbouwing betrokken is geweest bij een wettelijke ruilverkaveling en de huurder het gehuurde vervolgens in eigendom verwerft. Hoewel de kennisgroep Overdrachtsbelasting van de Belastingdienst, in navolging van de Belastingdienst Oost, van mening was dat dit niet het geval is, is de kwestie op aandringen van SAN voorgelegd aan het ministerie van Financiën. Volgens het ministerie verdampt de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel i, WBR niet als ná de verbouwing de onroerende zaak wordt betrokken in een wettelijke ruilverkaveling. De vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel i, WBR heeft namelijk (primair) een economische achtergrond en is bedoeld om geen overdrachtsbelasting te heffen over verkrijging van voor rekening van de verkrijger aangebrachte vermogenswaarden.12 Hiermee werd voorkomen dat de huurder, als gevolg van de ruilverkaveling, het beroep op de vrijstelling van onderdeel i zou verliezen.

Ook de staatssecretaris van Financiën onderkende de onwenselijkheid van de mogelijk nadelige gevolgen van een tussentijdse ruilverkaveling voor een voordien geldende fiscale vrijstelling of uitgezonderde verkrijging. In een besluit uit 2008 heeft hij daarom met toepassing van de hardheidsclausule goedgekeurd dat in een situatie die sterk leek op de situatie uit de hiervoor besproken uitspraak heffing van overdrachtsbelasting bij de ‘tweede’ verdeling (de verdeling na de ruilverkaveling) op verzoek van de verkrijger in dat geval achterwege bleef.13 De staatssecretaris heeft bij dit besluit tevens aangekondigd de goedkeuring op te zullen nemen in een algemeen te formuleren beleidsbesluit waarna toekomstige verzoeken zullen worden beoordeeld naar de voorwaarden die in dat besluit zullen worden gesteld.14 Een structurele goedkeuring derhalve, als pleister op de door titelzuivering (mogelijk) ontstane wonde, lag dus in het verschiet.

Ter uitvoering van dit voornemen verscheen op 29 juni 2011 een besluit van de staatssecretaris.15 In dit besluit werd een goedkeuring verleend voor de situatie waarin een herverkaveling plaatsvindt na ontbinding van het huwelijk of de verkrijging krachtens erfrecht, terwijl de verdeling nog niet heeft plaatsgevonden en het (in feite) dezelfde onroerende zaak of een daarvoor in de plaats gekomen zaak betreft16 In dergelijke gevallen mag, op grond van deze hardheidsclausule, 17 de titelzuiverende werking van de akte van herverkaveling worden genegeerd en is artikel 3 lid 1 onderdeel b, WBR toch van toepassing, mits de toedeling krachtens herverkaveling binnen vijfjaar na het moment van inschrijving van het echtscheidingsvonnis in de registers van de burgerlijke stand (ontbinding van het huwelijk)18 of het openvallen van de nalatenschap plaatsvindt.19 Met Preller20 ben ik van mening dat voor de beperking van de goedkeuring tot echtscheiding geen redelijke grond aanwezig is. Er zijn immers nog andere oorzaken van ontbinding van een huwelijksgemeenschap (zoals overlijden van een der echtgenoten, opheffing van de gemeenschap bij beschikking en het maken van huwelijksvoorwaarden staande huwelijk) waarbij de in het besluit beschreven situatie zich kan voordoen en waar toepassing van de goedkeuring eveneens plaats moeten vinden. In het besluit van 14 december 2011 is dit gerepareerd.21

Voorts is in de literatuur kritiek geuit op de vijfjaarstermijn waarbinnen de herverkaveling na het moment van ontbinding van het huwelijk of het openvallen van de nalatenschap voltooid moet zijn.22 Schoenmaker23 wijst erop dat uit het besluit niet kan worden opgemaakt wat de ratio van deze vijfjaarstermijn is. Hij vindt het opvallend dat het kennelijk niet van belang is binnen welke termijn de verdeling plaatsvindt. Ook Preller zet vraagtekens bij de gekozen termijn:24 hij betoogt dat niet valt in te zien waarom een termijn voor de herverkaveling moet worden gesteld. Het fiscaal nadelige gevolg treedt namelijk ook op als de verkrijging bij herverkaveling na afloop van de vijfjaarstermijn plaatsvindt. Ook de afwezigheid van een termijn voor de opvolgende verdeling wordt door Preller benoemd. Met Preller en Schoenmaker ben ik van mening dat de gedachte achter het opnemen van een vijfjaarstermijn niet duidelijk is en enkel een onnodige belemmering voor de herverkavelingspraktijk met zich brengt.

Schrapping van de vijfjaarstermijn en aansluiting bij het moment van voltooiing van de herverkaveling (waarbij opgemerkt zij dat de definitieve voleinding van het herverkavelingsproces afhankelijk is van het aantal en de doorlooptijd van de verzoekschriften van belanghebbenden inzake het beroep tegen de vaststelling van de lijst der geldelijke regelingen door Gedeputeerde Staten, 25 omstandigheden die veelal buiten de invloedssfeer van de verkrijger gelegen zijn), ligt mijns inziens in de rede. Of, zoals Schols het treffend verwoordt:

Voor een maximumtermijn waarbinnen de herverkaveling moet zijn afgerond om onder de goedkeuring te vallen is in mijn opinie geen plaats. Dat klemt temeer nu de opvolgende verdeling wel ongeclausuleerd en derhalve niet aan enige termijn gebonden is.

Tevens merkt de staatssecretaris in het besluit van 14 december 2011 op dat de goedkeuring enkel ziet op de herverkaveling als bedoeld in hoofdstuk 8, titel 3 van de WILG. De staatssecretaris vervolgt:

Ik vermag niet de logica van het gebruik van het woord ‘dus’ in te zien, althans als de staatssecretaris hiermee bedoelde te zeggen dat na een kavelruil in deze situatie wél overdrachtsbelasting is verschuldigd. Immers, waarom zou de kavelruil, ondanks een feit dat aldaar van een originaire verkrijging geen sprake is, verstoken blijven van deze faciliteit? Hoewel een (opvolgende) verdeling na ontbinding van het huwelijk of na het openvallen van een nalatenschap, vanwege de afwezigheid van de titelzuivering, in beginsel geen hinder zou mogen ondervinden van een tussentijdse kavelruil (zulks afgezien van de zakelijke werking van de ingeschreven overeenkomst van kavelruil ex artikel 86 lid 1 WILG), 27 waardoor de titel mogelijkerwijs, ook na de tussentijdse kavelruil, ‘verdeling huwelijksgemeenschap’ casu quo Verdeling nalatenschap’, blijft, zodat de fiscale status ‘uitgezonderde verkrijging’ ex artikel 3, lid 1, onderdeel b, WBR onderweg niet verloren gaat, is dit juridisch gezien (nog) geen gelopen race.28 Gaat de via een kavelruil toegedeelde kavel weer behoren tot de ontbonden huwelijksgemeenschap of de nalatenschap of heeft (ook) de kavelruil, ondanks de afwezigheid van een titelzuiverende werking, fatale gevolgen? Het is (nog) niet geheel duidelijk. Indien de kavelruil integraal onder de werking van de goedkeuring zou worden gebracht, zou het behoud van de status ‘uitgezonderde verkrijging’, dan wel ‘eerdere vrijstelling’ onder alle omstandigheden en ongeacht de uitkomst van de juridische discussie omtrent de opvolgende verdeling en de tussentijdse kavelruil, verzekerd zijn. En dat is een, voor een soepele en onbelemmerde toepassing van het landinrichtingsinstrumentarium uit de WILG, groot goed.

Op 21 juni 2013 verscheen wederom een beleidsbesluit dat voor de titelzuivering in fiscalibus van belang is.29 In onderdeel 2.4 van dit besluit is, als nieuw element ten opzichte van het besluit van 14 december 2011, een goedkeuring opgenomen voor de toepassing van de vrijstelling bij verdeling van een gemeenschap tussen samenwoners:30 indien voormalige samenwoners op grond van een herverkaveling een nog tussen hen te verdelen onroerende zaak toegewezen krijgen en deze onroerende zaak vervolgens verdelen, geldt de vrijstelling van overdrachtsbelasting ex artikel 15, lid 1, onderdeel g WBR ook voor de latere verdeling, mits de verkrijging voortvloeit uit de verdeling bij de financiële afwikkeling van de samenwoning, er sprake is van een herverkaveling als bedoeld in artikelen 42-84 WILG, de toewijzing krachtens herverkaveling plaatsvindt binnen vijfjaar na de beëindiging van de samenwoning en mits aan de overige vereisten van de vrijstelling (onder meer de bandbreedte-eis van 40-60 % ten aanzien van de deelgerechtigheid) is voldaan.31 De kritische opmerkingen ten aanzien van de vijfjaarstermijn in het besluit van 14 december 2011 gaan, mutatis mutandis, ook op voor dit besluit.32 De staatssecretaris lijkt zich derhalve niets te hebben aangetrokken van de (terechte) kanttekeningen in de literatuur.

Los van de discussies over de fiscale implicaties van titelzuivering en de fiscale gevolgen van de opvolgende verdeling, valt op dat de staatssecretaris, net als bij de hierna in onderdeel c.1 te bespreken fiscale zaaksvervanging bij herverkaveling het geval is, bij het reguleren van de gevolgen van een tussentijdse herverkaveling, voortdurend gebruikmaakt van goedkeuringen, waaraan hij, zoals besproken, ook nog eens allerhande nadere (beperkende) voorwaarden verbindt. Waarom wordt artikel 63 AWR steeds van stal gehaald? Zou het, vanuit democratisch oogpunt bezien, niet beter zijn deze fiscale gevolgen van de titelzuivering op te nemen in de wet? Besluiten zijn immers intrekbaar zonder tussenkomst van de Tweede Kamer en wetgeving niet.33

Bovendien legitimeert de aanwezigheid van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel 1, WBR in ons rechtssysteem, waardoor een in fiscaal opzicht vrije doortocht via het landinrichtingsinstrumentarium wettelijk vastgelegd is, mijns inziens de stelling dat een herverkaveling casu quo kavelruil op geen enkele wijze een reeds lopend fiscaal WBR-traject mag doorkruisen.34

Op grond van het vorenstaande zou ik daarom willen pleiten voor het opnemen van het navolgende tekstvoorstel (of woorden van gelijke strekking) in de wettekst van de WBR:

Op deze wijze is te allen tijde verzekerd dat een tussentijdse landinrichting fiscaal- neutraal uitwerkt en daardoor geen enkele nadelige invloed uitoefent op een reeds ingezette fiscale koers. Voor ‘lapwerk’ op ad-hoc basis, al dan niet geflankeerd door (onbegrijpelijke) nadere voorwaarden, is dan geen plaats meer.