7.2.2 De zetel van bedrijfsuitoefening van een rechtspersoon

Naar het oordeel van het Hof van Justitie is de zetel van bedrijfsuitoefening van een vennootschap de plaats waar de voornaamste beslissingen van algemene leiding van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Wanneer we naar deze definitie kijken dan valt op dat het Hof spreekt van de algemene leiding en centrale bestuurstaken van de vennootschap en niet van de algemene leiding en centrale bestuurstaken van de onderneming van de vennootschap. Ook in de directe belastingen is dit onderscheid van belang wanneer op grond van art. 4 AWR de vestigingsplaats van een lichaam wordt vastgesteld.1 Om vast te stellen waar de zetel van bedrijfsuitoefening van een rechtspersoon voor de omzetbelasting is gevestigd, moet dus worden gekeken waar de algemene leiding en centrale bestuurstaken van de rechtspersoon worden uitgeoefend. Het bestuur van een rechtspersoon zal naar mijn mening echter altijd in enige mate het beleid van de door de vennootschap gedreven onderneming bepalen, zodat de plaats waar algemene leiding wordt gegeven aan die onderneming toch van belang kan zijn om vast te stellen waar de zetel van bedrijfsuitoefening van een ondernemer is gevestigd. Het voeren van dagelijkse leiding over de gedreven onderneming is geen bestuurstaak.

Het Hof van Justitie noemt het voeren van algemene leiding en het uitoefenen van centrale bestuurstaken naast elkaar in zijn definitie van de vestigingsplaatsvorm zetel van bedrijfsuitoefening van een vennootschap. Bij de belangrijkste factoren om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening van een vennootschap is gevestigd noemt het Hof de plaats van het centrale bestuur en de plaats waar het algemene beleid van de vennootschap wordt bepaald als twee afzonderlijke factoren. Het uitvoeren van algemene leiding en het vormen van algemeen beleid vormen mijns inziens een onderdeel van de centrale bestuurstaken van een vennootschap. Het feit dat het voeren van algemene leiding en de plaats waar het algemene beleid van de vennootschap wordt gevormd afzonderlijk worden genoemd, zou er wel eens op kunnen duiden dat het van meer doorslaggevend belang is om vast te stellen waar het algemene beleid wordt gevormd en de algemene leiding wordt uitgeoefend dan waar de overige centrale bestuurstaken worden uitgeoefend. Art. 14, tweede lid, voorstel herschikking btw-verordening geeft aan dat de plaats waar de voornaamste beslissingen van algemene leiding worden genomen doorslaggevend is als niet op basis van de vier door het Hof als belangrijkste aangeduide omstandigheden kan worden bepaald waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd.

Als centrale bestuurstaken van een rechtspersoon, mede omvattende het voeren van algemene leiding en het vormen van algemeen beleid, kunnen mijns inziens worden aangemerkt:

De volgende activiteiten moeten mijns inziens worden gezien als het geven van dagelijkse leiding aan de onderneming en kunnen dus niet als centrale bestuurstaken worden beschouwd:

In beginsel moet worden aangenomen dat de aangestelde bestuurders het bestuur van de vennootschap vormen en moet worden nagegaan waar zij hun werkzaamheden verrichten.2 Indien een of meer anderen dan die aangestelde bestuurders een beslissende invloed hebben op alle of het grootste deel van de hiervoor genoemde centrale bestuurstaken, zal kunnen worden gesteld dat die anderen het centrale bestuur en/of de algemene leiding van de vennootschap vormen. Hebben zij een beslissende invloed op slechts een aantal van de genoemde bestuurstaken dan zullen zij wellicht kunnen worden geacht mede de centrale bestuurstaken en voornaamste beslissingen van algemene leiding van de vennootschap uit te oefenen. De plaats waar zij hun werkzaamheden uitoefenen wordt dan ook relevant voor het bepalen van de plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd. Met Rechtbank Arnhem ben ik van mening dat de concernleiding of aandeelhouder(s) niet als het bestuur van de onderliggende vennootschappen kunnen worden gezien, tenzij zij zodanig het bestuur over deze vennootschap voeren dat de centrale bestuurstaken in feite niet meer door het eigen bestuur van de vennootschappen worden uitgevoerd.3,4 In beginsel moet ook worden aangenomen dat elk van de bestuurders gelijke zeggenschap heeft en dat het feit dat één van de bestuurders van een vennootschap, bijvoorbeeld in Nederland woont en/of werkzaam is, niet met zich brengt dat de vennootschap in Nederland is gevestigd. Slechts als uit de feitelijke situatie blijkt dat de desbetreffende bestuurder in zijn eentje het bestuur over de vennootschap uitoefent en dat de anderen slechts op papier bestuurder zijn, is van belang vanuit welk land deze feitelijk enige bestuurder opereert.5 De deskundigheid van de bestuurder en het hem ondersteunende personeel kan van belang zijn wanneer moet worden bekeken of het formele bestuur wel het echte bestuur van de rechtspersoon is en of een of meer personen wellicht slechts bestuurder op papier zijn.6

Wanneer moet worden vastgesteld waar een vennootschap zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd moet worden nagegaan waar de voornaamste beslissingen van algemene leiding van de rechtspersoon worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. In principe is de toevoeging van het woord ‘voornaamste’ overbodig. Met de zetel van bedrijfsuitoefening wordt namelijk geduid op een bepaalde plaats. De zetel van bedrijfsuitoefening kan niet verscheidene plaatsen omvatten. Als op verschillende plaatsen beslissingen van algemene leiding worden genomen en centrale bestuurstaken van de rechtspersoon worden uitgeoefend, zal moeten worden bepaald welke plaats dan als zetel van bedrijfsuitoefening heeft te gelden. Mijns inziens moet dit worden bepaald door te kijken naar de zwaarte van de genomen beslissingen en uitgevoerde taken voor de vennootschap en de hoeveelheid beslissingen en bestuurstaken. De toevoeging ‘voornaamste’ voorkomt echter discussie tussen lidstaten en dus dubbele belastingheffing als bijvoorbeeld in de ene lidstaat incidenteel een bestuursvergadering wordt gehouden, terwijl het overgrote deel van de beslissingen van algemene leiding en bestuurstaken in een andere lidstaat plaatsvinden. Eerstgenoemde lidstaat kan zich door het woord ‘voornaamste’ nooit op het standpunt stellen dat de desbetreffende belastingplichtige zijn zetel van bedrijfsuitoefening in zijn land heeft gevestigd.

Het Hof van Justitie noemt vier belangrijkste factoren om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening van een vennootschap is gevestigd, te weten: de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van de vennootschap wordt bepaald. Daarnaast noemt het Hof een viertal elementen waarmee ook rekening kan worden gehouden. Dit zijn: de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de aandeelhoudersvergaderingen worden gehouden, de plaats waar de administratie wordt gevoerd en de plaats waar de financiële-maar vooral bankzaken worden geregeld. De opsomming van het Hof is niet limitatief. Het Hof stelt namelijk dat rekening moet worden gehouden met tal van factoren en dat ook andere elementen in aanmerking kunnen komen zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de aandeelhoudersvergaderingen worden gehouden, de plaats waar de administratie wordt gevoerd en de plaats waar financiële, maar vooral bankzaken worden geregeld (cursivering MM). Er zijn dus ook nog andere elementen dan de door het Hof van Justitie genoemde waarmee rekening zou kunnen worden gehouden. Deze factoren zijn echter niet de belangrijkste in de ogen van het Hof. Hierna zal achtereenvolgens worden ingegaan op de door het Hof als belangrijkste aangeduide factoren, de door het Hof genoemde viertal elementen waarmee ook rekening kan worden gehouden en mogelijk andere relevante factoren. Opvallend is overigens dat art. 14, tweede lid, voorstel herschikking btw-verordening alleen de vier belangrijkste omstandigheden noemt om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd. Indien op basis van deze omstandigheden niet met zekerheid kan worden vastgesteld waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd, is de plaats waar de voornaamste beslissingen van algemene leiding worden genomen bepalend. Omdat in het voorstel herschikking btw-verordening wel de vier belangrijkste omstandigheden uit Planzer Luxembourg worden genoemd vraag ik me af of de communautaire wetgever wel bewust van de invulling van het begrip zetel van bedrijfsuitoefening zoals het Hof van Justitie dit heeft gegeven, heeft willen afwijken.

Rechtspersonen zijn in het Nederlandse rechtsstelsel niet verplicht om hun bestuur uit te oefenen vanuit dezelfde plaats of hetzelfde land als waar zij hun statutaire zetel hebben gevestigd. De statutaire zetel hoeft dus niet samen te vallen met de plaats waar het bestuur wordt uitgeoefend. In paragraaf 6.3.2 is gebleken dat dit in meer landen van de Europese Unie het geval is. Voor rechtspersonen die naar het recht van dergelijke landen zijn opgericht, zou de statutaire zetel naar mijn mening geen belangrijke factor mogen zijn om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening van een vennootschap is gevestigd. Er zijn echter ook landen waar rechtspersonen verplicht zijn statutaire zetel en hoofdbestuur in het land te behouden (zie inleiding deel II). Ook bij de Europese rechtsvormen Societas Europea of Europese naamloze vennootschap (de SE) en de Europese Coöperatieve vennootschap (de SCE) is dit het geval. Zij zijn namelijk verplicht om hun statutaire zetel en hoofdbestuur in dezelfde EU-lidstaat te hebben.7 Hoewel het begrip zetel van bedrijfsuitoefening een communautair begrip is en steeds op zijn eigen merites zal moeten worden beoordeeld, zullen hoofdbestuur en zetel van bedrijfsuitoefening over het algemeen op dezelfde plaats zijn gevestigd.8 In landen die uitgaan van de gedachte dat hoofdbestuur in hun land moet worden behouden en bij de SE en SCE kan de statutaire zetel daarom wel van belang zijn om te bepalen waar de rechtspersoon zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd.

De statutaire zetel zou voor die landen waarin men zonder gevolgen het hoofdbestuur naar het buitenland kan verplaatsen uitermate geschikt zijn om als woon- of gebruikelijke verblijfplaats van een rechtspersoon te kunnen worden gezien. Indien niet op basis van andere factoren kan worden vastgesteld waar een rechtspersoon zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, kan worden teruggevallen op meer formele criteria waarvan de statutaire zetel er een is. Waar de statutaire zetel van een rechtspersoon is gevestigd kan op eenvoudige wijze worden vastgesteld door simpelweg de statuten van de desbetreffende rechtspersoon te raadplegen. Vanuit dit oogpunt en ter bevordering van de rechtszekerheid wordt in het civiele recht bij rechtspersonen gekozen voor de statutaire zetel als vestigingsplaats (paragraaf 6.2.3). De statutaire zetel van de rechtspersoon is echter ook in het civiele recht niet de enige relevante vestigingsplaats. Op grond van art. 1:14 BW heeft een rechtspersoon een tweede woonstede op de plaats waar hij feitelijk is gevestigd (paragraaf 6.2.3). In de directe belastingen is de statutaire zetel één van de relevante omstandigheden om vast te stellen waar een lichaam is gevestigd (paragraaf 6.4.3). De directe belastingen kennen echter, in tegenstelling tot de omzetbelasting, geen vangnet in de vorm van de woon- en gebruikelijke verblijfplaats.

De plaats van het centrale bestuur levert als factor als zodanig niet meer duidelijkheid over de wijze waarop de zetel van bedrijfsuitoefening van een rechtspersoon moet worden bepaald. Uit de door het Hof van Justitie gegeven definitie blijkt immers al dat de plaats moet worden vastgesteld waar de centrale bestuurstaken van de rechtspersoon worden uitgeoefend. Het Hof geeft hiermee dus geen nadere toelichting. Als bestuurders van de rechtspersoon gelden in beginsel de formele bestuurders. In principe moet eveneens worden uitgegaan van een gelijke mate van zeggenschap van de bestuurders. Dat betekent dat als er verscheidene formele bestuurders zijn, zal moeten worden bekeken waar zij hun centrale bestuurstaken uitoefenen. Oefenen zij deze activiteiten gezamenlijk uit vanuit één kantoor dan moet dit kantoor mijns inziens geacht worden de zetel van bedrijfsuitoefening van de rechtspersoon te zijn. Indien de bestuurders niet allen dagelijks fysiek vanuit één kantoor opereren, maar op dit kantoor wel het bestuur ondersteunend personeel aanwezig is dat de bestuursbeslissingen uitvoert en communiceert met ander personeel dan moet mijns inziens nog steeds dit kantoor als zetel van bedrijfsuitoefening worden aangemerkt. Het kantoor is te beschouwen als hoofdkantoor, de plaats van waaruit de centrale bestuurstaken worden uitgevoerd, zij het dat de bestuurders daar niet fysiek dagelijks allen aanwezig zijn. Als de bestuurders echter niet of incidenteel aanwezig zijn op dit kantoor en structureel vergaderen in een ander land dan is de zetel van bedrijfsuitoefening mijns inziens in dit andere land gevestigd. De plaats waar de bestuurders vergaderen is dan de plaats waar de bestuurders samenkomen om in gemeenschappelijk overleg het algemene beleid te bepalen en de centrale bestuurstaken uit te oefenen, zij het dat de uitvoering daarvan door iedere bestuurder in eigen land kan plaatsvinden.

De plaats waar de bestuurders vergaderen is van belang, omdat zij op die plaats overleggen over de te nemen bestuursbeslissingen en het algemene beleid van de rechtspersoon bepalen. Vaak zal de plaats waar de bestuursvergaderingen worden gehouden dezelfde zijn als de plaats van het centrale bestuur en de hierna te bespreken plaats waar het algemene beleid van de vennootschap wordt bepaald. Als alle of het merendeel van de bestuurders op of vanuit hetzelfde hoofdkantoor werken, moet naar mijn mening dit hoofdkantoor worden aangemerkt als de zetel van bedrijfsuitoefening ook als elders wordt vergaderd. Vanuit een dergelijk hoofdkantoor vindt de daadwerkelijke uitvoering van de centrale bestuurstaken en de algemene leiding plaats. De vergaderingen zijn slechts onderdeel van de uitvoering van dit centrale bestuur, hoewel tijdens dergelijke vergaderingen vaak door de bestuurders gezamenlijk beslissingen worden genomen. Als de bestuurders echter niet of incidenteel fysiek op het hoofdkantoor aanwezig zijn en zij structureel vergaderen in een ander land dan moet het centrale bestuur en de algemene leiding worden geacht vanuit dit andere land te worden uitgevoerd. Worden bestuursvergaderingen steeds op andere locaties in verschillende landen gehouden dan is de plaats waar de bestuursvergaderingen worden gehouden minder relevant om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening van de rechtspersoon is gevestigd. Het is mijns inziens dan pas relevant wanneer niet op basis van de woonplaats van de hoofdbestuurders een zetel van bedrijfsuitoefening is aan te wijzen (zie hierna onder het kopje woonplaats van de hoofdbestuurders). Ook dan kan de factor plaats waar de bestuurders vergaderen niet op zichzelf bepalend zijn. Dat zou betekenen dat een rechtspersoon een zetel van bedrijfsuitoefening in verscheidene landen kan hebben, in alle landen waar incidenteel wordt vergaderd. Dit zou leiden tot een ongewenste dubbele heffing. De plaats waar incidenteel vergaderingen worden gehouden zal daarom altijd samen met andere factoren als de plaats waar de administratie wordt gevoerd, de plaats waar financiële en vooral bankzaken worden geregeld, de plaats waar aandeelhoudersvergaderingen worden gehouden en ook de plaats waar zich een kantoor bevindt waar het bestuur ondersteunend personeel aanwezig is, moeten worden bezien.

Hiervoor is al kort ingegaan op de vraag waarom de plaats waar het algemene beleid wordt bepaald als afzonderlijke factor wordt genoemd. Het bepalen van algemeen beleid vormt een van de centrale bestuurstaken van een rechtspersoon. Het feit dat deze factor afzonderlijk wordt genoemd, zou erop kunnen wijzen dat het Hof van Justitie het van groot belang acht op welke plaats dit beleid wordt bepaald. Dit is echter niet duidelijk op grond van de overwegingen van het Hof in de zaak Planzer Luxembourg. Voor de plaats waar het algemene beleid wordt bepaald geldt hetzelfde als voor de plaats van het centrale bestuur. Als de bestuurders op of vanuit één kantoor opereren, moet ervan uit worden gegaan dat dit kantoor de plaats is waar het algemeen beleid wordt bepaald.

De woonplaats van de hoofdbestuurders komt naar mijn mening pas aan bod als alle of het merendeel van de bestuurders niet op of vanuit hetzelfde hoofdkantoor werken en zij ook niet structureel op een bepaalde plaats vergaderen. Bij toepassing van de factor woonplaats van de hoofdbestuurders moet ervan worden uitgegaan dat elk van de bestuurders een gelijke mate van zeggenschap heeft. De woonplaats van één van de hoofdbestuurders kan dus niet bepalend zijn,9 tenzij blijkt dat deze persoon in feite in zijn eentje het bestuur vormt en de anderen slechts op papier bestuurder zijn.

De vraag is of het in lijn is met het de gedachte achter de vestigingsplaatsvorm zetel van bedrijfsuitoefening de plaats waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd alleen op basis van de woonplaats van de hoofdbestuurders te bepalen. Met de zetel van bedrijfsuitoefening wordt mijns inziens namelijk één punt bedoeld of in ieder geval één gemeente. De hoofdbestuurders kunnen in verschillende landen of gemeenten woonachtig zijn. Indien het merendeel van de bestuurders in Nederland woont, heeft de vennootschap daarmee echter wel een zekere band met Nederland waarmee rekening moet worden gehouden. Bij voorkeur zou deze factor echter moeten worden gecombineerd met andere factoren die dan naar Nederland als land waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd wijzen, bijvoorbeeld de plaats waar aandeelhoudersvergaderingen worden gehouden of de plaats waar de administratie wordt gevoerd.

Bij rechtspersonen die geen in aandelen verdeeld kapitaal hebben, maar wel leden hebben, kan de plaats waar de ledenvergaderingen worden gehouden van belang zijn. De plaats waar de aandeelhouders- of ledenvergaderingen worden gehouden is naar mijn mening een factor die pas van belang is als geen sprake is van één hoofdkantoor vanuit waar de bestuurders opereren, niet structureel bestuursvergaderingen op een bepaalde locatie worden gehouden en de hoofdbestuurders in verschillende landen woonachtig zijn. Aandeelhouders of leden kunnen worden geacht in zekere mate bij te dragen aan het tot stand komen van het beleid van een vennootschap. Normaliter is het echter het bestuur dat dit beleid in overwegende mate bepaalt.

Het voeren van de administratie zelf houdt naar mijn mening meer verband met de dagelijkse activiteiten van de door de rechtspersoon gedreven onderneming dan met de centrale bestuurstaken. Van alle transacties die de onderneming aangaat, moet dagelijks aantekening worden gemaakt. Het bestuur voert geen administratie, maar houdt daar alleen toezicht op. De plaats waar de administratie wordt gevoerd, is daarom als op zichzelf beschouwde factor naar mijn mening pas relevant als de bestuurders niet opereren vanuit één hoofdkantoor, niet structureel bestuursvergaderingen op een bepaalde locatie worden gehouden en de hoofdbestuurders in verschillende landen woonachtig zijn. Het voeren van de administratie is een overkoepelende taak. De vraag kan daarom worden gesteld of het Hof van Justitie van mening is dat de zetel van bedrijfsuitoefening ook een plaats is van waaruit overkoepelende activiteiten van de rechtspersoon worden uitgevoerd.

Zoals hiervoor beschreven kan het aantrekken van kapitaal, in de vorm van een beursgang, aandelenemissie en het sluiten van een belangrijke lening als onderdeel van de centrale bestuurstaak worden beschouwd. Het Hof van Justitie acht echter vooral het regelen van de bankzaken van belang. Het regelen van bankzaken, in de vorm van het zorgen voor betalingen en het ontvangen van inkomsten, behoort naar mijn mening echter, net als het voeren van de administratie, tot de dagelijkse activiteiten van de onderneming.

In de directe belastingen worden naast de hiervoor besproken factoren ook andere omstandigheden van belang geacht om te bepalen waar een lichaam is gevestigd in de zin van art. 4 AWR. De vestigingsplaats van een lichaam is de plaats waar de werkelijke leiding van dit lichaam wordt uitgeoefend. In de omzetbelasting gaat het om de plaats waar de algemene leiding en de centrale bestuurstaken van een rechtspersoon worden uitgeoefend. Over het algemeen zal er daarom vanuit moeten worden gegaan dat een lichaam dat in Nederland is gevestigd op grond van art. 4 AWR ook in Nederland zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft. Dit betekent echter niet dat de vestigingsplaats van een lichaam in de zin van art. 4 AWR en de zetel van bedrijfsuitoefening van een rechtspersoon altijd dezelfde zijn. Het begrip zetel van bedrijfsuitoefening is namelijk een communautair begrip met een eigen inhoud. Indien lidstaten zelf zouden mogen bepalen hoe moet worden vastgesteld waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd, zou een rechtspersoon twee of juist geen zetel van bedrijfsuitoefening kunnen hebben. Dit leidt tot ongewenste dubbele heffing of niet-heffing. Er zal dus altijd bekeken moeten worden of een in Nederland gevestigd lichaam in de zin van art. 4 AWR zijn zetel van bedrijfsuitoefening ook in Nederland heeft en andersom.10

Van de in paragraaf 6.4.3 besproken omstandigheden om vast te stellen waar een lichaam is gevestigd in de zin van art. 4 AWR kunnen de volgende omstandigheden in de omzetbelasting mogelijk van belang zijn:

Ad 1

Bij rechtspersonen die geen in aandelen verdeeld kapitaal hebben, maar wel leden hebben kan de plaats waar de leden wonen van belang zijn. Zoals hiervoor beschreven, hebben aandeelhouders en leden meestal een beperkte mate van invloed. Hun woonplaats is dan ook van minder belang wanneer moet worden vastgesteld waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd dan de woonplaats van de hoofdbestuurders. Ook is de woonplaats van de aandeelhouders en leden mijns inziens minder van belang dan de plaats waar de aandeelhoudersvergaderingen of ledenvergaderingen worden gehouden, net als de woonplaats van de hoofdbestuurders minder van belang is dan de plaats waar de bestuursvergaderingen worden gehouden. De plaats waar aandeelhouders- of ledenvergaderingen worden gehouden zal door het bestuur worden bepaald, terwijl de plaats waar de aandeelhouder of het lid woont door de aandeelhouder respectievelijk het lid zelf is bepaald.

Ad 2

Voor het recht van oprichting geldt mijns inziens hetzelfde als voor de statutaire vestigingsplaats. De voornaamste beslissingen van algemene leiding van een rechtspersoon en de centrale bestuurstaken ervan hoeven niet te worden uitgeoefend in het land naar wiens recht de rechtspersoon is opgericht. Het recht van oprichting is meer geschikt als factor om te bepalen waar een rechtspersoon zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft. Rechtbank Arnhem vermeldt in zijn beslissing van 3 augustus 2007, opgenomen in VN 2008/5.21,11 ook dat het recht van oprichting van ondergeschikt belang is.

Ad 3

De vermelding van een bepaald adres kan erop duiden dat een rechtspersoon in dat land zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Het gebruikte adres kan slechts een aanwijzing geven.12 Het zal dan ook altijd in combinatie met andere genoemde factoren moeten worden toegepast. Het genoemde adres kan ook de plaats zijn waar de bedrijfsactiviteiten worden uitgeoefend. Met name op facturen zal dit het geval zijn. Het adres kan dan geen aanwijzing geven over waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd. De plaats waar de bedrijfsactiviteiten worden uitgeoefend is hierbij, zoals hierna wordt besproken, niet van belang.

De plaats waar de bedrijfsactiviteiten worden uitgeoefend is bij toepassing van art. 4 AWR ook van belang. In de omzetbelasting is de plaats waar de bedrijfsactiviteiten plaatsvinden (de werkelijke bedrijfsuitoefening) in de ogen van het Hof van Justitie echter niet van belang. In de zaak Planzer Luxembourg merkt het Hof namelijk op dat één plaats zowel de zetel van bedrijfsuitoefening als de vaste inrichting van een onderneming kan zijn. In art. 44 en 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) wordt gesproken van een vaste inrichting op een andere plaats dan die waar de ondernemer zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd (cursivering MM). De vaste inrichting is juist een plaats van waaruit bedrijfsactiviteiten worden uitgeoefend, prestaties worden verricht. Als de vaste inrichting een plaats is van waaruit bedrijfsactiviteiten worden uitgeoefend en een belastingplichtige een zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting op dezelfde plaats kan hebben dan kan ik niet anders concluderen dan dat de plaats waar bedrijfsactiviteiten worden uitgeoefend niet relevant is om vast te stellen waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd. Vooral bij rechtspersonen met minder omvangrijke activiteiten als stichtingen en verenigingen is het mogelijk dat een splitsing tussen de bestuurstaken en algemene leiding over de door de rechtspersoon gedreven onderneming enerzijds en de dagelijkse leiding over de ondernemersactiviteiten en de ondernemersactiviteiten zelf anderzijds, moeilijk te maken is.

In hoofdstuk 3 is bij de bespreking van de uitgangspunten die aan de regels voor de plaats van dienst ten grondslag liggen geconcludeerd dat toewijzing van btw-heffing aan het land waar de werkelijke bedrijfsuitoefening plaatsvindt, het meest is gewenst (voor een schematisch overzicht zie paragraaf 3.8). In paragraaf 7.7, waarin aandacht is voor wenselijk recht, zal daarom worden besproken of de benadering van het Hof van Justitie waarin de plaats waar de bedrijfsactiviteiten worden uitgevoerd niet van belang is voor het vaststellen waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd, wel juist/wenselijk is.

Schematisch zouden de hiervoor besproken factoren qua belangrijkheid als volgt kunnen worden weergegeven:13

Indien op basis van de bovenste factor geen zetel van bedrijfsuitoefening kan worden vastgesteld dan wordt de tweede factor relevant en zo verder naar beneden. Uiteraard kunnen verscheidene factoren naar één land wijzen. Zo kunnen bijvoorbeeld bestuursvergaderingen worden gehouden op het kantoor van waaruit de bestuurders opereren. De bestuurders kunnen woonachtig zijn in het land waar structureel bestuursvergaderingen worden gehouden.