7.9.3.1 Samenloopvrijstelling bij verkrijging krachtens belaste verhuurdienst

De samenloopvrijstelling heeft een tweeledige doel: cumulatie van btw en overdrachtsbelasting voorkomen en afzien van heffing van overdrachtsbelasting in de bouw- en handelsfase (zie paragraaf 5.10.2.1).1 Op grond van art. 15 lid 1, onderdeel a WBR is de verkrijging krachtens een dienst als bedoeld in art. 11 lid 1, onderdeel b, slotalinea Wet OB 1968 waarover btw is verschuldigd vrijgesteld van overdrachtsbelasting, tenzij de onroerende zaak als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de btw geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. De vrijstelling van de verkrijging krachtens een belaste dienst als bedoeld in art. 11 lid 1, onderdeel b, slotalinea Wet OB is blijkens de parlementaire geschiedenis niet los te zien van art. 3 lid 2 Wet OB.2 Op grond van laatstgenoemde bepaling heeft de wetgever – ter bestrijding van btw-besparende constructies met beperkte zakelijke gebruiksrechten op nieuwe onroerende goederen (lees: gebouwen) – ervoor gekozen om de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van beperkte zakelijke gebruiksrechten aan te merken als een dienst, tenzij de vergoeding, vermeerderd met btw, minder bedraagt dan de waarde in het economische verkeer van die rechten.3 De waarde in het economische verkeer is door de wetgever vastgesteld op ten minste de actuele kostprijs van het onderliggende onroerend goed inclusief btw (zie paragraaf 4.2.6.6).

De vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van een beperkt zakelijk gebruiksrecht die op grond van art. 3 lid 2 Wet OB kwalificeert als een dienst heeft de wetgever op grond van art. 11 lid 1, onderdeel b, laatste alinea Wet OB gelijk willen stellen met een verhuurdienst, de zogenoemde ‘verhuuranalogie’ (zie paragraaf 7.4.4).4 De veronderstelling die hieraan ten grondslag lag was dat de vestiging e.d. van een beperkt zakelijk gebruiksrecht geen verhuurdienst is, maar hiermee wel gelijkenis kan vertonen. Dit verklaart waarom de samenloopvrijstelling op grond van haar bewoordingen uitsluitend van toepassing is op een verkrijging krachtens een belaste dienst die op grond van de verhuuranalogie kwalificeert als verhuur. Zoals uit paragraaf 7.4.4 volgt, brengt een richtlijnconforme uitleg van het begrip ‘verhuur’ met zich dat ook de vestiging van een beperkt zakelijk gebruiksrecht op een onroerend goed een ‘echte’ verhuurdienst kan zijn. Op grond van een strikte grammaticale interpretatie zou de samenloopvrijstelling in dat geval niet van toepassing zijn.5 Naar mijn mening verzetten zowel de parlementaire geschiedenis als de strekking van de samenloopvrijstelling zich tegen deze strikte uitleg. De parlementaire geschiedenis laat zien dat de wetgever in de onjuiste veronderstelling leefde dat een dergelijke dienst geen ‘echte’ verhuurdienst is waardoor de verhuuranalogie nodig was om deze dienst voor de btw dezelfde behandeling te kunnen geven als een verhuurdienst. De wetgever heeft nadrukkelijk niet beoogd om ‘echte’ verhuurdiensten van de samenloopvrijstelling uit te sluiten. Integendeel! Ook de strekking van de samenloopvrijstelling verzet zich naar mijn mening tegen voormelde strikte uitleg, aangezien hierdoor ter zake van deze verhuurdienst zowel btw als overdrachtsbelasting wordt geheven én bij de verhuur van nieuwe gebouwen of bouwterreinen overdrachtsbelasting wordt geheven in de bouw- en handelsfase.

Op grond van het voorgaande verdient het aanbeveling om de bewoordingen van de samenloopvrijstelling in overeenstemming te brengen met de bedoeling van de wetgever en de haar strekking door de verwijzing naar de verhuuranalogie in art. 15 lid 1, onderdeel a WBR in te wisselen voor een verwijzing naar ‘een dienst als bedoeld in art. 11 lid 1, onderdeel b Wet OB ter zake waarvan btw verschuldigd is’. Hierdoor is de samenloopvrijstelling (in beginsel) ook grammaticaal van toepassing op alle verkrijgingen krachtens een belaste verhuurdienst.