Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/10.4.6.3:10.4.6.3 Zakelijke overwegingen in de wetsgeschiedenis

Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/10.4.6.3

10.4.6.3 Zakelijke overwegingen in de wetsgeschiedenis

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De huidige antimisbruikbepaling is ingevoerd met ingang van 2001. In de periode 1998 tot 2001 gold een (afwijkende) zakelijkheidseis. Fiscale facilitering was destijds slechts mogelijk indien de splitsing in overwegende mate door zakelijke overwegingen was ingegeven.1 In de bijbehorende wetsgeschiedenis is aandacht besteed aan de betekenis van de woorden ‘zakelijke overwegingen’. Omdat dit (enig) inzicht geeft in de gedachtegang van de wetgever, vat ik de hoofdlijnen hieronder beknopt samen:2

1.

Het is niet mogelijk een splitsing voor een gedeelte te kwalificeren als in overwegende mate ingegeven door zakelijke overwegingen.3 Er wordt dus gekeken naar de splitsing als geheel.4

2.

Fiscale overwegingen worden gezien als niet-zakelijke overwegingen.5 De fiscale begeleiding mag niet tot gevolg hebben dat fiscale claims verloren gaan en is niet bedoeld om vormen van belastingbesparing te faciliteren. Er dient voor gewaakt te worden dat een belaste transactie wordt omgezet in een onbelaste transactie.6

3.

De beoordeling of aan de splitsing zakelijke motieven ten grondslag liggen, moet plaatsvinden vanuit de positie van de bij de splitsing betrokken rechtspersonen (de splitsingspartners).7 Voor hen moet de splitsing plaatsvinden op basis van bedrijfseconomische motieven, zoals een duurzame rationalisatie of herstructurering van activiteiten. Het gaat erom dat de splitsing in het belang is van de economische positie van de splitsingspartners.8

4.

Aandeelhoudersmotieven kwalificeren niet als zakelijke motieven.9 Indien de activiteiten van de splitsende rechtspersoon worden gesplitst in beleggingen en ondernemingsactiviteiten, zal de splitsing veelal zijn ingegeven door aandeelhoudersmotieven, zoals het beperken van het aansprakelijk vermogen voor de ondernemingsactiviteiten.10 Aandeelhoudersmotieven kunnen ook aanwezig zijn als een afsplitsing plaatsvindt met het oog op de verkoop van een gedeelte van de onderneming van de afsplitser.11 De omstandigheid dat aandeelhouders belang hebben bij een splitsing betekent niet automatisch dat de splitsing onzakelijk is.12

5.

In het geval van een bedrijfsopvolging zal sprake zijn van bedrijfseconomische belangen voor de splitsingspartners, namelijk het zekerstellen van de toekomst van de onderneming. Het is tegelijkertijd mogelijk dat ook aandeelhoudersbelangen en fiscale overwegingen een rol spelen. In dergelijke gevallen moet worden vastgesteld welke overwegingen voor de splitsingspartners doorslaggevend zijn om op de gekozen manier te splitsen.13

6.

Een ernstig verstoorde relatie tussen aandeelhouders kan tot gevolg hebben dat de continuïteit van de activiteiten van een rechtspersoon wordt bedreigd. In zo’n geval kan een (ruzie)splitsing ook op het niveau van de betrokken rechtspersoon in overwegende mate zijn gebaseerd op zakelijke overwegingen.14 Fiscale begeleiding is niet aan de orde indien de facto sprake is van een (gedeeltelijke) uitkoop van één of meer aandeelhouders, ook niet als dat plaatsvindt in het kader van bedrijfsopvolging.15 Van zo’n uitkoop is bijvoorbeeld sprake als de splitsing ertoe leidt dat (een deel van) de aandeelhouders na de splitsing alleen aandelen houdt in een vennootschap met liquide middelen of (eenvoudig verzilverbare) beleggingen.16

Tijdens de parlementaire behandeling van de huidige antimisbruikbepalingen17 is aandacht besteed aan de verhouding tussen het begrip zakelijke overwegingen in de pre-2001-wetgeving en diezelfde term in de huidige wetgeving.18 De wetgever acht het strikt genomen juist dat het begrip zakelijke overwegingen vanaf 2001 in een ander daglicht is komen te staan, namelijk in dat van de Fusierichtlijn. De wetgever heeft evenwel tegelijkertijd opgemerkt dat uit de considerans van de Fusierichtlijn kan worden opgemaakt dat de Fusierichtlijnfaciliteiten in het leven zijn geroepen voor wijzigingen van de juridische structuur die bijdragen aan de bedrijfsvoering, expansie en dergelijke van de betrokken ondernemingen. Het gaat volgens de wetgever daarbij over reorganisaties die zijn ingegeven door zakelijke motieven op het niveau van de betrokken ondernemingen. Daarmee is niet gezegd dat het ontbreken van een zakelijk motief onder alle omstandigheden aan het verlenen van de faciliteit in de weg zou staan. Ontbreken zakelijke beweegredenen, bijvoorbeeld omdat slechts sprake is van een aandeelhoudersmotief, dan dient de belanghebbende voor het verkrijgen van de fiscale faciliteit aannemelijk te maken dat geen sprake is van het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Het ontbreken van zakelijke overwegingen resulteert dus in een misbruikvermoeden.

Wordt een aandelenfusie tot stand gebracht in het kader van een bedrijfsopvolging, dan zullen er volgens de wetgever in de regel zakelijke overwegingen aan de aandelenfusie ten grondslag liggen.19 Hoewel deze opmerking is toegespitst op een aandelenfusie, geldt hetzelfde ingeval een splitsing wordt doorgevoerd in het kader van een bedrijfsopvolging.20

In art. 14a, lid 6, tweede volzin, Wet VPB 1969 en art. 3.56, lid 4, tweede volzin, Wet IB 2001 zijn voorbeelden genoemd van zakelijke overwegingen, namelijk herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden. Bevestigd is dat dit slechts voorbeelden zijn, wat ook blijkt uit het gebruik van het woord ‘zoals’ in de wettekst.21 Tijdens de parlementaire behandeling van de huidige antimisbruikbepaling is over deze voorbeelden verder samengevat het volgende opgemerkt:

1.

Volgens de wetgever ziet de Fusierichtlijnterm activiteiten op werkzaamheden die uitgaan boven het beheren van vermogen.22 In de vennootschapsbelasting wordt het onderscheid tussen ondernemingsactiviteiten en beleggingsactiviteiten aangeduid met actieve respectievelijk passieve werkzaamheden. Daarom is ‘activiteiten’ vertaald met ‘actieve werkzaamheden’.23

2.

De woorden actieve werkzaamheden hebben een ruimere reikwijdte dan het materiële ondernemingsbegrip.24 Werkzaamheden die worden verricht als houdstermaatschappij kunnen actieve werkzaamheden zijn (zie ook punt 4 hierna).25 Indien de werkzaamheden in het kader van het beleggen van vermogen niet uitgaan boven normaal vermogensbeheer, is geen sprake van actieve werkzaamheden. Het bedrijfsmatig beheren van vermogen valt daarentegen niet onder het begrip beleggen.26

3.

De beoordeling of er sprake is van actieve werkzaamheden moet plaatsvinden vanuit het perspectief van de splitsingspartners en niet vanuit het perspectief van de (achterliggende) participanten zoals aandeelhouders.27

4.

Bij het beoordelen of sprake is van een herstructurering van de actieve werkzaamheden van de overdrager en overnemer, moet de situatie die vóór de bedrijfsfusie aanwezig was, worden vergeleken met de situatie die door de bedrijfsfusie ontstaat. Wordt de overnemer nieuw opgericht en verkrijgt deze bij de bedrijfsfusie activiteiten van de overdrager, dan wordt de overnemer door de bedrijfsfusie als het ware actief. De overdrager heeft na de bedrijfsfusie de functie van houdstermaatschappij. Hiermee is sprake van een reorganisatie van de actieve werkzaamheden.28 Hoewel deze passage is toegespitst op bedrijfsfusies, speelt dit ook bij moeder-dochterafsplitsingen.29 Daarbij gaat (een deel van het) vermogen van de afsplitser over naar een nieuw opgerichte verkrijger. Deze verkrijger wordt door de afsplitsing actief. Indien alle activiteiten van de afsplitser overgaan naar de verkrijger, fungeert eerstgenoemde voortaan als houdstermaatschappij.

Met betrekking tot de toelichting van de wetgever op het misbruikvermoeden is iets opmerkelijks aan de hand. Enerzijds is namelijk bevestigd dat ‘herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende- en de verkrijgende rechtspersonen’ slechts voorbeelden zijn (zie hiervóór), terwijl anderzijds het volgende is opgemerkt:30

“Ingeval de vennootschap als passief kan worden aangemerkt, zal worden aangenomen dat de fusie niet is gericht op de herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden. Deze actieve werkzaamheden worden immers niet door een dergelijke vennootschap verricht. De faciliteit is in een dergelijke situatie dan ook niet van toepassing, tenzij belastingplichtige aannemelijk maakt dat de fusie niet is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.”

Omdat niet is voldaan aan een voorbeeld van zakelijke overwegingen, te weten een herstructurering of rationalisering van actieve werkzaamheden, wordt de belastingplichtige in een tegenbewijspositie gemanoeuvreerd. Als wordt bedacht dat dit laatste uitsluitend aan de orde kan zijn als zakelijke overwegingen ontbreken, moet aan het citaat de gedachte ten grondslag liggen dat bij een fusie of splitsing van een passieve vennootschap per definitie zakelijke overwegingen ontbreken. Hier wordt dus een voorbeeld verabsoluteerd en dat is – op z’n zachtst gezegd – opmerkelijk. Ik kom hierop terug.31

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.