10.2.6 Conclusies

Het EVRM bevat geen specifieke regels over de aanvaardbaarheid van bewijsmiddelen. Daarvoor moet volgens het EHRM in eerste instantie worden teruggegrepen op het nationale recht. Als uitgangspunt geldt daarom ook in boetezaken de vrije bewijsleer. Dat betekent dat zowel de inspecteur als de boeteling hun stellingen met alle mogelijke middelen mogen bewijzen.

Het gebruik van feitelijke vermoedens als bewijsmiddel is ook in sfeer van de fiscale bestuurlijke boete toegestaan. Deze vermoedens moeten – net als in de sfeer van de heffing – worden afgeleid uit concrete, vaststaande feiten en voor het leveren van tegenbewijs hoeft een vermoeden slechts te worden ontzenuwd. In mijn opvatting ontstaan feitelijke vermoedens als een gevolgtrekking uit andere, indirecte bewijsmiddelen, en tellen ze daarna op reguliere wijze mee als zelfstandig, direct bewijsmiddel.

Bij het gebruik van vermoedens als bewijsmiddel voor de boete gelden wel enkele randvoorwaarden die met name voortvloeien uit de onschuldpresumptie van art. 6 lid 2 EVRM. Aangezien een vermoeden een gevolgtrekking is op grond van indirecte bewijsmiddelen, kleeft aan elk vermoeden een bepaalde mate van onzekerheid: op basis van hetzelfde indirecte bewijsmateriaal zijn immers ook andere gevolgtrekkingen mogelijk. Het bestaan van enige twijfel is dus inherent aan het vermoeden. Als die inherente twijfel ten voordele van de boeteling kan worden uitgelegd, zal dat – in afwijking van de sfeer van de heffing – vanwege de onschuldpresumptie ook daadwerkelijk moeten gebeuren. De boeteling hoeft immers niet te bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. De aanvullende waarborgen van het EVRM komen zodoende vooral tot uitdrukking in een nóg lagere drempel voor het leveren van tegenbewijs. Er zal dus sneller sprake zijn van ontzenuwing van het vermoeden. Onder omstandigheden kan dat ertoe leiden dat een in de sfeer van de heffing aanvaardbaar vermoeden in de sfeer van de boete geen stand kan houden. Verder moet de rechter die voornemens is om een vermoeden ten nadele van de boeteling aan te nemen, hem de gelegenheid geven om zowel de betreffende feiten als het daaruit afgeleide vermoeden te bestrijden.

Uit de jurisprudentie van het EHRM is in algemene zin af te leiden dat de waarborgen van art. 6 EVRM nopen tot enige terughoudendheid en extra voorzichtigheid bij het gebruik van vermoedens als bewijsmiddel voor de boete. In de arresten Passet en Västberga Taxi heeft het EHRM zijn eerder in het arrest Salabiaku geformuleerde criteria nader uitgewerkt. Het gebruik van vermoedens als bewijsmiddel moet in de eerste plaats redelijk zijn in het licht van het belang van de overheid bij een adequate belastingheffing. In de tweede plaats mag het gebruik van vermoedens de verdedigingsrechten van de boeteling niet eroderen (de boeteling moet in staat worden gesteld om de vermoedens te weerleggen). De rechter heeft ten slotte de taak om te beoordelen of er gronden zijn om de boete vernietigen of te verminderen, waarbij hij genuanceerd en niet te restrictief te werk moet gaan en een reële beoordelingsvrijheid moet hebben. Omdat het Nederlandse fiscale procesrecht is doortrokken van hoor en wederhoor en de rechter de ruimte heeft om de fiscale bestuurlijke boete tamelijk extensief te toetsen, zal normaal gesproken aan deze voorwaarden zijn voldaan.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het gebruik van feitelijke vermoedens voor het bewijs van de centrale stellingen op zichzelf niet in strijd komt met art. 6 lid 2 EVRM. De Hoge Raad let er vooral op dat de bewijslast ter zake van de boete niet effectief wordt omgekeerd door het gebruik van vermoedens: het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de overigens reeds door de inspecteur bewezen feiten. In geval van twijfel moet bovendien het voordeel van die twijfel aan belanghebbende worden gegund. Deze uitgangspunten zijn op zichzelf in lijn met de jurisprudentie van het EHRM. De Hoge Raad heeft in oudere jurisprudentie echter ook geoordeeld dat art. 6 lid 2 EVRM geen zwaardere eisen zou stellen aan het gebruik van vermoedens. Dat is in het licht van de later gewezen jurisprudentie van het EHRM niet juist. Ten slotte is het volgens de Hoge Raad niet verboden om een bewezenverklaring in de boetesfeer louter op vermoedens te baseren: zij kunnen niet alleen als steunbewijs dienen, maar ook het doorslaggevende bewijs vormen.

De voorvraag of een bepaald vermoeden toelaatbaar is als bewijsmiddel voor de boete moet niet worden verward met de vraag of de aanwezige bewijsmiddelen gezamenlijk – waartoe dat vermoeden kan behoren – uiteindelijk voldoende overtuigend zijn om aan de vereiste gradatie te voldoen. In mijn opvatting kan het vermoeden, als het eenmaal aan de door het EHRM geformuleerde criteria voldoet, op de gebruikelijke wijze als onderdeel van het totale aanwezige bewijsmateriaal bijdragen aan het bewijs. Wel is het halen van de voor het bewijs van de centrale stellingen vereiste bewijsgradatie ‘beyond reasonable doubt’ minder waarschijnlijk als de bewijsvoering als geheel louter of met name steunt op vermoedens.

Voor wettelijke vermoedens en wetsficties die vanuit de sfeer van de heffing kunnen doorwerken naar de boete, geldt hetzelfde als voor feitelijke vermoedens. Die doorwerking mag bij de centrale stellingen de bewijslastverdeling in de boetesfeer niet frustreren en mag er dus niet op neerkomen dat de bewijslast effectief wordt omgekeerd ten nadele van de boeteling. De inspecteur kan het bewijs van het begaan van het kale beboetbare feit niet leveren door alleen op de toepasselijkheid van een wettelijk vermoeden te wijzen. Dat zou in strijd komen met de onschuldpresumptie, aangezien de boeteling niet hoeft te bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. De inspecteur zal dus louter voor wat betreft de boete met aanvullend bewijs moet komen (waarmee hij bovendien de zware gradatie ‘beyond reasonable doubt’ moet halen).

Ook de boeteling kan zich bedienen van vermoedens. Wat betreft de centrale stellingen zal het dan gaan om het leveren van tegenbewijs. Daarvoor zijn vermoedens bij uitstek geschikt, omdat de inherente onzekerheid in dat kader minder bezwaarlijk is. Vermoedens van de boeteling kunnen net genoeg twijfel zaaien, zodanig dat de stellingen van de inspecteur geen stand meer houden. Met een (eigen) vermoeden kan de boeteling een vermoeden van de inspecteur als bewijsmiddel onschadelijk maken. Ook kan een vermoeden van de boeteling redelijke twijfel bewerkstelligen ten aanzien van de gehele bewijspositie van de inspecteur, waardoor die bewijspositie niet meer ‘beyond reasonable doubt’ overeind blijft.

Voor de perifere stellingen geldt de onschuldpresumptie van art. 6 lid 2 EVRM niet. In algemene zin gelden voor perifere stellingen dan ook geen bijzondere voorwaarden of beperkingen op grond van art. 6 EVRM. Dat is anders bij perifere stellingen die in wezen het schuldverband betreffen (zoals AVAS): daarvoor gelden in mijn opvatting dezelfde voorwaarden als bij centrale stellingen. Ook bij kwesties van openbare orde geldt een uitzondering voor gevallen waarin de rechter voornemens is om een vermoeden ten nadele van de boeteling aan te nemen. De rechter moet dan – net als bij centrale stellingen het geval is – uitdrukkelijk mededelen dat hij voornemens is een nadelig vermoeden aan te nemen en de boeteling in de gelegenheid stellen om dat vermoeden te weerleggen.

Het ontlenen van vermoedens aan het zwijgen van de belastingplichtige staat in boetezaken op gespannen voet met zowel de onschuldpresumptie als met het nemo tenetur-beginsel. Zwijgen of anderszins niet-meewerken levert als zodanig geen vermoeden op van het hebben begaan van een beboetbaar feit. Wel mag aan het zwijgen betekenis worden toegekend bij de bewijswaardering ten aanzien van de centrale stellingen. Het EHRM stelt daarvoor, net als de Hoge Raad, als voorwaarde dat de situatie op grond van de vaststaande feiten redelijkerwijs om een verklaring van de boeteling vraagt. Bij de beoordeling of aan deze voorwaarde is voldaan, mag nog geen acht worden geslagen op het zwijgen van de verdachte. Het zwijgen mag dus niet redengevend zijn voor de vaststelling dat er sprake is van een situatie die vraagt om een verklaring. Is op grond van het overigens aanwezige bewijsmateriaal aan de voorwaarde voldaan, dan geldt als beperking dat het zwijgen alleen als steunbewijs kan dienen: het kan dan de overtuigingskracht van het andere bewijsmateriaal versterken. Dat andere bewijsmateriaal moet op zichzelf reeds voldoende redengevend zijn om de beslissing te kunnen dragen. Een overweging van de Hoge Raad uit het KBLux-arrest uit 2013 doet echter vermoeden dat het zwijgen toch al heeft meegewogen bij het antwoord op de vraag óf er sprake is van een situatie die redelijkerwijs om een verklaring vraagt. Dat zou in strijd zijn met het uitgangspunt van het EHRM dat het overige aanwezige bewijs ook op zichzelf reeds voldoende redengevend moet kunnen zijn voor een bewezenverklaring.

Het zwijgen kan dus slechts een doorslaggevende rol in de bewijsvoering spelen, wanneer op grond van het aanwezige overige bewijs de vereiste bewijsgradatie (‘beyond reasonable doubt’) nog nét niet wordt gehaald, maar al wel een situatie is ontstaan die vraagt om een verklaring. Het zwijgen mag niet de ontbrekende schakel zijn in de bewijsconstructie. Ook ten aanzien van het gebruik van vermoedens ontleend aan het zwijgen kunnen dus verschillen ontstaan tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de beboeting. Als het zwijgen van de belastingplichtige in de sfeer van de heffing als steunbewijs is aangemerkt, moet in de sfeer van de boete worden beoordeeld of voldaan is aan de in de boetesfeer geldende voorwaarde en of de beperking in acht is genomen.

Dat met vermoedens als bewijsmiddel voor de boete terughoudend moet worden omgegaan, komt ook tot uitdrukking in het door de Hoge Raad geformuleerde verbod op het voortbouwen op vermoedens. In de boetesfeer mag een vermoeden niet ontleend worden aan andere vermoedens (maar alleen worden afgeleid uit vaststaande feiten). Verder mogen, in verband met het hoogstpersoonlijke karakter van het verwijt, voor wat betreft het bewijs van het begaan van het beboetbare feit geen vermoedens worden ontleend aan gegevens over of gedragingen van derden. Ten slotte kan het gebruik van vermoedensin de sfeer van de heffing meebrengen dat er onzekerheid bestaat over de omvang van de heffing. Als de heffing in de hoedanigheid van boetegrondslag de strafmaat bepaalt, kan er aanleiding zijn om die onzekerheid mee te wegen bij het passend en geboden-oordeel en zo nodig de boete te matigen. De Hoge Raad heeft dat bevestigd voor gevallen waarin de omvang van de heffing is bepaald door de toepassing van een wetsfictie. Of de Hoge Raad hier hetzelfde over denkt als het gaat om feitelijke vermoedens is niet duidelijk.