4.3.5.3 Dividendbelasting

Volgens art. 1 lid 1 Wet DB 1965 wordt onder andere dividendbelasting geheven van degenen die zijn gerechtigd tot de opbrengst van de aandelen in een BV. Indien een BV zich op de voet van art. 2:18 BW omzet in een stichting wordt zij ook voor de heffing van dividendbelasting geacht haar vermogen te hebben uitgekeerd aan de deelgerechtigden tot dat vermogen naar rato van hun deelgerechtigdheid. De uitkeringsfictie van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 geldt blijkens art. 28a lid 2 Wet VPB 1969 ook voor de heffing van de dividendbelasting. De fictieve liquidatie-uitkering is mijns inziens op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel b en lid 2 Wet VPB 1969 in combinatie met art. 3 lid 1 onderdeel b Wet DB 1965 belast met dividendbelasting voor zover de fictieve uitkering het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal overtreft.

De uitkeringsfictie vervult een belangrijke functie omdat anders de dividendbelastingclaim op de winstreserves van een in een stichting om te zetten BV verloren zou gaan, hetgeen vooral betekenis heeft in relatie tot de buitenlandse aandeelhouders voor wie de dividendbelasting als eindheffing functioneert (vergelijk par. 4.3.2). Van enige opbrengst van aandelen in de zin van art. 1 lid 1 juncto art. 3 Wet DB 1965 zou mijns inziens geen sprake zijn. Dat ligt overigens mogelijk anders indien de aandeelhouder van de BV een schadeloosstelling ontvangt voor het verlies van de aandelen. Verdedigbaar is dat de schadeloosstelling in wezen een terugbetaling van kapitaal of uitkering van de winstreserves is, waardoor de schadeloosstelling in een heffing van dividendbelasting kan resulteren. Na de omzetting in een stichting zou de dividendbelastingclaim op de winstreserves van de BV verloren zijn; de stichting is immers geen voor de heffing van dividendbelasting inhoudingsplichtig lichaam (art. 1 lid 3 Wet DB 1965).

Op deze plaats merk ik nog op dat verdragen ter voorkoming van dubbele belasting in beginsel niet in de weg lijken te staan aan de heffing van dividendbelasting ten aanzien van buitenlandse aandeelhouders voor wie de dividendbelasting eindheffing is. Dit omdat de fictieve liquidatie-uitkering ex art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 in de dividendbelasting als een dividend wordt aangemerkt, en derhalve op grond van art. 3 lid 2 OESO-modelverdrag in beginsel ook voor de toepassing van het verdrag (vergelijk HR 12 december 2003, nr. 38.8461, BNB 2004/123c* en HR 9 juni 2006, nr. 41.376, BNB 2007/41c*).1 Naar mijn mening heeft Nederland door introductie van de liquidatie-uitkeringsfictie per 1 januari 1992 niet op die datum bestaande belastingverdragen uitgehold, omdat de omzetting van een rechtspersoon met behoud van rechtspersoonlijkheid pas vanaf 1 januari 1992 mogelijk is. Bovendien kunnen de winstreserves na de omzetting in een stichting niet meer aan de woonstaat van de (voormalige) aandeelhouder worden toegewezen. Het aandeelhouderschap komt namelijk als gevolg van de omzetting in een stichting te vervallen, zodat daarna ook in potentie geen vervreemdingswinst op aandelen kan worden behaald die alsdan is toegewezen aan de woonstaat van de (voormalige) aandeelhouder. De invoering van de liquidatie-fictie is dan ook niet in strijd met de goede verdragstrouw.2

Zoals gezegd in paragraaf 4.3.2, lijkt de Staatssecretaris van Financiën vanwege het verloren gaan van de dividendbelastingclaim terughoudend in het voldoen aan verzoeken op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 in verband met de omzetting van een BV in een stichting. Alles overziende, kan worden geconstateerd dat de Staatssecretaris van Financiën op een nogal onevenwichtige wijze met de heffing van dividendbelasting in het kader van de fiscale begeleiding van de omzetting van een stichting in een BV en omgekeerd lijkt om te gaan. Dit omdat bij de omzetting van een BV in een stichting in feite geen dividendbelastingclaim verloren gaat (of hoeft te gaan, zie par. 4.3.2 hiervóór). Voorts creëert hij in het kader van de wel fiscaal te begeleiden omzetting in omgekeerde richting, te weten die van stichting in BV, door middel van standaardvoorwaarde 4 een dividendbelastingclaim die er vóór de omzetting niet was.