Foutenleer (FM nr. 95) 2000/9.3:9.3 Bepaling van de redelijke tegemoetkoming

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/9.3

9.3 Bepaling van de redelijke tegemoetkoming

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Nu de vraag wanneer de belastingplichtige in aanmerking komt voor een redelijke tegemoetkoming is behandeld, dient te worden onderzocht wat de redelijke tegemoetkoming inhoudt en hoe deze wordt bepaald.

In HR 29 juni 1988, BNB 1989/1, wordt gesproken over een redelijke tegemoetkoming met betrekking tot:

a.

het bedrag van de verschuldigde belasting;

b.

het tijdstip waarop het herstel plaatsvindt.

Op deze vormen van een redelijke tegemoetkoming ga ik hierna in.

a. Een redelijke tegemoetkoming met betrekking tot het bedrag van de verschuldigde belasting

In een tegemoetkoming met betrekking tot het bedrag van de verschuldigde belasting kan worden voorzien door toepassing van het bijzonder tarief op de in het hersteljaar optredende (positieve) waardesprong. Artikel 57 Wet IB 1964 biedt in beginsel evenwel geen wettelijke basis de winstsprong naar het tarief van artikel 57, tweede lid, Wet IB 1964 te belasten. Artikel 63 AWR, waarin de minister de bevoegdheid is gegeven voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen, maakt toepassing van dat tarief op de winstsprong echter wel mogelijk.

Een voorbeeld van deze tegemoetkoming is te vinden in HR 19 december 1990, BNB 1991/931. De Hoge Raad stelt vast dat uit ’s Hofs uitspraak blijkt dat tussen partijen niet in geschil was, dat de waardesprong, die zich in het in geschil zijnde jaar voordoet ten gevolge van de verplichte stelselwijziging, dient te worden belast naar het tarief van artikel 57, tweede lid, Wet IB 1964. Dit gemeenschappelijk standpunt houdt – naar het oordeel van de Hoge Raad – klaarblijkelijk in, dat aldus op redelijke wijze is tegemoetgekomen aan de bezwaren die voor belanghebbende voortvloeien uit de toerekening van die waardesprong aan één jaar.

Toepassing van het tarief van artikel 57, tweede lid, Wet IB 1964, is een vrij grove oplossing om de nadelige gevolgen van het foutenherstel bij de belastingplichtige weg te nemen; weliswaar leidt dit tot matiging van de progressieve belastingdruk, doch hierbij wordt geen rekening gehouden met de overige voor- en nadelige effecten voortvloeiende uit het foutenherstel. Om die reden ben ik voorstander van een tegemoetkoming die meer ‘op maat’ is gemaakt, zoals zich voordeed in HR 18 maart 1998, BNB 1998/229. De tegemoetkoming is in dat geval in beginsel het verschil tussen het bedrag te betalen belasting ter zake van het herstel van de fout in het oudste nog openstaande jaar en de belasting die zou zijn verschuldigd bij een juiste wetstoepassing. Deze tegemoetkoming wordt gecorrigeerd met het bedrag van de door de belastingplichtige ondervonden voor- en nadelen. Het gaat hier om de voor-en nadelen die ook deel uit maken van de nadeeltoets. Vgl. het standpunt van Plv. P-G Van Soest, die in zijn conclusie voor BNB 1998/229 betoogt:

6.6. Het spreekt vanzelf dat de positieve en negatieve componenten [in de nadeeltoets] tevens als componenten in aanmerking genomen moeten worden bij de beoordeling van wat een redelijke tegemoetkoming is. Dat wil niet zeggen dat de ene berekening precies gelijk is aan de andere. De omstandigheid dat de componenten niet alle exact berekenbaar zullen zijn, zal meebrengen dat een en ander min of minder globaal kan verlopen. Maar wat voor de beoordeling of er nadeel geleden is, meer dan een bagatel is, zal bij de bepaling van de tegemoetkoming niet zonder meer buiten beschouwing gelaten mogen worden.

Slot (BNB 1998/229) is echter van mening:

De Staatssecretaris en de plv. P-G, achten het vanzelfsprekend dat een gevolg dat bij de beoordeling van de vraag of er een nadeel is in aanmerking is genomen, ook voor de bepaling van de tegemoetkoming meetelt. Mijns inziens gaat dat niet altijd op: liquiditeitsvoordelen bijvoorbeeld kunnen niet makkelijk bij de bepaling van de tegemoetkoming in een geldbedrag worden uitgedrukt, maar kunnen en moeten wel degelijk worden meegewogen bij de toch altijd globale beoordeling van de prealabele vraag of – per saldo – nadelige gevolgen optreden.

Na correctie van de tegemoetkoming met het bedrag van de door de belastingplichtige ondervonden voor- en nadelen, wordt deze uiteindelijk in mindering gebracht op het belastingbedrag dat in het oudste nog openstaande jaar is verschuldigd. In Forfaitair nr. 87 gaf ik het volgende cijfervoorbeeld ter illustratie van de wijze waarop de redelijke tegemoetkoming dient te worden bepaald2:

Indien wordt uitgegaan van een stille reserve bij een afrekening in het jaar 1980 van 100 en een tarief van 50%, dan zou bij een juiste wetstoepassing over de stille reserve 50 belasting zijn betaald. Bij het herstel van de etiketteringsfout in 1998 is de stille reserve echter 160 en geldt als tarief 45%; er wordt in 1998 door de toepassing van de foutenleer alsnog 72 belasting betaald over de stille reserve. De tegemoetkoming, die hier 22 (= 72 – 50) bedraagt, wordt in mindering gebracht op het belastingbedrag dat in het hersteljaar ter zake van het foutenherstel is verschuldigd, zodat in 1998 over de stille reserve van 160 een bedrag van 50 (= 72 – 22) belasting wordt geheven.

In dit voorbeeld werd geen rekening gehouden met door de belastingplichtige ondervonden voor- en nadelen. Indien een belastingplichtige per saldo een voordeel heeft genoten, wordt de tegemoetkoming van 22 gekort met het per saldo genoten voordeel. Is sprake van een geval, waarin de belastingplichtige per saldo nadeel heeft geleden, dan wordt de tegemoetkoming vermeerderd met het bedrag van dat per saldo geleden nadeel.

In hoofdstuk 6, paragraaf 6.2.3.1, heb ik geconstateerd, dat de foutenleer-oplossing van de Hoge Raad in BNB 1989/1 tot een merkwaardig resultaat leidt. Deze oplossing is in het leven geroepen om te voorkomen dat het totaalwinstbeginsel wordt geschonden. Het resultaat van de toepassing van de foutenleer is echter dat in sommige gevallen alsnog een schending van het totaalwinstbeginsel plaatsvindt. Dit doet zich voor indien in het oudste nog openstaande jaar de stille reserve in het pand tegen een ander bedrag in aanmerking wordt genomen dan bij een juiste wetstoepassing het geval zou zijn geweest. De redelijke tegemoetkoming bewerkstelligt in die gevallen dat door de foutenleer niet de totale winst, maar de totale belasting wordt gered. De redelijke tegemoetkoming zorgt immers ervoor dat niet meer belasting is verschuldigd dan bij een juiste wetstoepassing het geval zou zijn geweest3.

b. Een redelijke tegemoetkoming met betrekking tot het tijdstip van het herstel van de fout

Bij een tegemoetkoming met betrekking tot het tijdstip waarop het herstel plaatsvindt, wordt de (positieve) waardesprong, die door de toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar optreedt, verdeeld over meerdere jaren in verleden of toekomst of geheel verschoven naar de toekomst. Een voorbeeld van zo’n tegemoetkoming is te vinden in HR 7 december 1966, BNB 1967/37. In deze zaak werd in het jaar van (verplichte) stelselwijziging (1963) ƒ 3000 belast en in elk van de voorafgaande jaren 1959 tot en met 1962 eveneens ƒ 3000, waarbij belanghebbende had aangeboden om gewetensgeld te betalen, indien en voorzover navordering over deze jaren niet meer mogelijk zou zijn4.

In het eerdergenoemde arrest HR 23 februari 1955, BNB 1955/158, werd de waardesprong geheel naar de toekomst verschoven. Nu het – in dat specifieke geval – niet redelijk zou zijn indien, als gevolg van de wijziging van het waarderingsstelsel, de stille reserve in het jaar van de stelselwijziging in de winst zou worden betrokken, met alle voor belanghebbende daaraan in verband met de progressie van het tarief verbonden bezwaren5, werd het hem toegestaan in dat jaar niet alleen zijn eindbalans, maar ook zijn beginbalans naar het nieuwe stelsel in te richten. Hierdoor werd belanghebbende in het jaar van stelselwijziging niet geconfronteerd met een tegen progressief tarief te belasten winstsprong, doch zal deze waardesprong worden belast in het laatste jaar, waarin belanghebbende in Nederland belastbare winst geniet6.

De redelijke tegemoetkoming dient niet te worden gezien als een volledige schadevergoeding7. Dat zal zij in de praktijk ook niet zijn. Zeker niet indien een redelijke tegemoetkoming met betrekking tot het tijdstip van herstel wordt geboden of indien de redelijke tegemoetkoming bestaat uit het toepassen van het bijzonder tarief op de positieve waardesprong; dan wordt doorgaans slechts op globale wijze tegemoetgekomen aan de bezwaren die de belastingplichtige als gevolg van het foutenherstel ondervindt. In de praktijk zullen belastingplichtige en belastingadministratie over de vorm (en omvang) van de tegemoetkoming moeten onderhandelen. Komen zij niet tot een bevredigende oplossing, dan kan de rechter op dit punt om een oordeel worden gevraagd.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.