HR, 26-05-2023, nr. 21/00236

Het Hof heeft in r.o. 4.9 kort weergegeven geoordeeld dat de transacties tussen de gemeente en belanghebbende en tussen belanghebbende en [C] geen misbruik opleveren. Redengevend voor dit oordeel is hetgeen het Hof onder 4.7 en 4.8 overweegt.

In r.o. 4.7 overweegt het Hof dat belanghebbende in de gekozen structuur door de aftrek van btw een financieringsvoordeel behaalt en dat dit financieringsvoordeel inherent is aan het systeem van de btw zoals dat in de Btw-richtlijn is neergezet. In r.o. 4.8 overweegt het Hof dat belanghebbende met de gekozen structuur ook een tariefvoordeel behaalt. Aangezien belanghebbende naar het oordeel van het Hof gelegenheid geeft tot sportbeoefening als bedoeld in artikel 9, tweede lid, onderdeel a en Tabel I, onderdeel b, post 2, Wet OB is ook dit tariefvoordeel inherent aan het systeem van de btw. Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn standpunt dat door de transacties met belanghebbende de terbeschikkingstelling van de sportaccommodatie kunstmatig in de belaste sfeer is getrokken. Daarom is volgens het Hof geen sprake van een belastingvoordeel in strijd met het doel van de bepalingen van de Btw-richtlijn.

Naar mijn mening komt het Hof ten onrechte tot zijn oordeel dat geen sprake is van misbruik van recht.

Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ), onder andere het arrest Ampliscientifica en Amplifin1. en het arrest Newey2. blijkt dat het beginsel van het verbod van misbruik van recht moet voorkomen dat volstrekt kunstmatige constructies worden opgezet die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen.

Uit punt 80 van het arrest Halifax3. blijkt dat de vraag of sprake is van misbruik van recht voor de btw moet worden beantwoord aan de hand van het neutraliteitsbeginsel. In dat licht moeten dan ook de twee criteria worden begrepen die het HvJ stelt aan misbruik en die als volgt luiden:

Hoewel het Hof terecht overweegt dat het financieringsvoordeel door de aftrek en het tariefvoordeel door het verlaagde tarief op zichzelf niet tot een belastingvoordeel in strijd met het doel van de betrokken bepalingen van de Wet OB en de Btw-richtlijn leiden, is het Hof ten onrechte voorbijgegaan aan een aantal wezenlijke feiten die door de Inspecteur gesteld zijn.

In de verweerschriften voor de Rechtbank en het Gerechtshof heeft de Inspecteur uitgebreid de gang van zaken beschreven met betrekking tot de huursom die de vereniging aan belanghebbende betaalt. Kort gezegd komt het erop neer dat de vereniging een vergoeding betaalt aan belanghebbende voor de terbeschikkingstelling van de velden en gebouwen. Voor het deel van de vergoeding dat ziet op de velden wordt de vereniging gecompenseerd door de gemeente. Het Hof heeft dat in r.o. 2.13 ook vastgesteld. Resultaat van deze compensatie is dat de vereniging per saldo slechts betaalt voor de gebouwen. De vergoeding voor de terbeschikkingstelling van de velden heeft een volstrekt circulair karakter, zoals de Inspecteur blijkens r.o. 3.2 ook uitdrukkelijk heeft gesteld. Volgens de Sportnota hebben de gemeente en belanghebbende de velden om niet ter beschikking willen stellen aan de vereniging. Feitelijk is dit ook als zodanig bewerkstelligd.

Kunstmatigheid van de vergoeding is een van de elementen die kan leiden tot de vaststelling van misbruik. Ik verwijs in dat kader naar het arrest van 22 december 2010, C-103/09 (Weald Leasing). Het betoog van de Inspecteur over de kunstmatigheid van de vergoeding moet dus mede worden begrepen als een onderbouwing van de stelling dat de transacties in het onderhavige geval — waaronder het tussenschuiven van belanghebbende — als misbruik moeten worden aangemerkt.

Uit het arrest Weald Leasing volgt dat de vaststelling van misbruik voortvloeit uit het voorwerp, de doelstelling en de gevolgen van de handelingen. In de procestaai van dat arrest verwoordt het HvJ dit als volgt (cursief en onderstreept van mijn hand):

De omstandigheid dat partijen de betaling van de huurprijs op een circulaire wijze hebben vormgegeven, zodanig dat de gemeente uiteindelijk ‘met haar eigen geld betaald wordt’, is een relevante omstandigheid voor de vaststelling van misbruik.

De economische realiteit is dus dat de gemeente de velden om niet ter beschikking stelt aan de vereniging. De onderhavige zaak is daarom vergelijkbaar met die welke heeft geleid tot het arrest van uw Raad van 6 juli 2018, nr. 17/05461, ECLI:NL:HR:2018:1087.

Het neutraliteitsbeginsel, dat fundamenteel is voor het btw-stelsel, vergt dan dat de onderhavige situatie op dezelfde wijze wordt belast als die waarin een gemeente om niet velden ter beschikking stelt aan een sportvereniging en een stichting het clubgebouw tegen vergoeding ter beschikking stelt aan de sportvereniging.

Aangezien het clubgebouw geen sportaccommodatie is, kan de terbeschikkingstelling hiervan niet delen in het verlaagde tarief van Tabel I, b 3. Met betrekking tot het clubgebouw kan dan alleen sprake zijn van vrijgestelde verhuur (artikel 11, lid 1, letter b, Wet OB)4.. In deze situatie heeft dus geen van de betrokken partijen recht op aftrek van voorbelasting. Dat betekent dat belanghebbende in het onderhavige geval in strijd met doel en strekking van artikel 15, lid 1, Wet OB en artikel 168 Btw-richtlijn btw in aftrek heeft gebracht.

Het Hof is aan dit aspect ten onrechte voorbijgegaan.

Volledigheidshalve besteed ik nog aandacht aan het door het Hof gestelde in r.o. 4.8 dat voor de oprichting van belanghebbende meer verklaringen bestaan dan louter het verkrijgen van een belastingvoordeel. Evenals in het hierboven al aangehaalde arrest van uw Raad van 6 juli 2018 is deze omstandigheid op zich niet bepalend voor de beoordeling of de transacties met belanghebbende misbruik van recht opleveren.

Bovendien past deze overweging veeleer in het tweede criterium voor misbruik uit Halifax (het zogenoemde doelcriterium). Voor zover uw Raad in deze opmerking van het Hof een weerlegging mocht begrijpen van de tweede voorwaarde voor misbruik, is een dergelijke conclusie in strijd met de opbouw en indeling van de uitspraak van het Hof in de r.o. 4.7 tot en met 4.9 dan wel kan een dergelijke conclusie niet zonder nadere motivering worden getrokken. Uit de door het Hof vastgestelde feiten — met name de geciteerde Sportnota in r.o. 2.1 en 2.3 — blijkt immers veeleer dat het btw-voordeel het wezenlijke doel van de transacties met belanghebbende vormt.

Mitsdien acht ik het oordeel van het Hof dat geen sprake is van misbruik rechtens onjuist dan wel in het licht van de vaststaande feiten zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Het Hof heeft onder 4.6 geoordeeld dat de terbeschikkingstelling van de sportaccommodatie aan de kinderopvangorganisatie [A] het geven van gelegenheid tot sportbeoefening is als bedoeld in artikel 9, tweede lid, onderdeel a en Tabel I, onderdeel b, post 3, van de Wet OB en dus belast is naar het verlaagde tarief. Het Hof heeft daarvoor redengevend geacht dat de kinderen in de opvang veel aan sport doen. Volgens het Hof is voor de toepassing van het verlaagde tarief van Tabel I, b, 3, Wet OB niet van belang waarvoor de afnemer de accommodatie gebruikt. Bovendien is het volgens het Hof vanwege de vrijstelling van kinderopvang niet in strijd met het doel van de Wet OB en de Btw- richtlijn dat de btw-druk op kinderopvang zo laag mogelijk is.

Naar mijn mening komt het Hof ten onrechte tot het oordeel dat de terbeschikkingstelling van de sportaccommodatie aan de kinderopvanginstelling [A] het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in Tabel I, onderdeel b, post 3, Wet OB is.

Uit de wetsgeschiedenis van genoemde Tabel I, onderdeel b, post 3, blijkt dat het verlaagde tarief voor het geven van gelegenheid tot sportbeoefening is ingevoerd om een soepelere btw-behandeling van commerciële sportaccommodaties voor actieve sportbeoefening te bewerkstelligen. Het argument daarvoor was dat de toegang tot sportbeoefening laagdrempelig moet zijn om de actieve sportbeoefening zoveel mogelijk te bevorderen.5. Uit de wetsgeschiedenis blijkt verder dat voor niet-commerciële sportaccommodaties het verlaagde tarief in de plaats is gekomen van de tot dan toe geldende vrijstelling krachtens artikel 11, lid 1, onderdeel f, Wet OB. Het verlaagde tarief geldt voor de situaties waarin de sporters het recht verleend wordt gebruik te maken van een sportaccommodatie zonder dat hun een exclusief recht op het gebruik daarvan toekomt.6. Hieruit blijkt dat het recht om gebruik te maken van de sportaccommodatie moet worden verleend aan sporters die aldaar hun sport beoefenen of aan instellingen die sporters onder hun leiding laten sporten.7. Bij die laatstè categorie valt te denken aan sportverenigingen die hun leden en eventueel derden laten sporten of aan onderwijsinstellingen die de sportaccommodatie gebruiken voor de lessen lichamelijke opvoeding.

In tegenstelling tot wat het Hof overweegt in r.o. 4.6 is het voor de toepassing van Tabel I, onderdeel b, post 3 dus van belang waarvoor de afnemer de sportaccommodatie gebruikt. De terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie voor het houden van een verjaardagsfeest of een beurs kan dus niet delen in het verlaagde tarief. In die gevallen dient beoordeeld te worden of de terbeschikkingstelling van de accommodatie moet worden aangemerkt als vrijgestelde verhuur dan wel als een andersoortige prestatie.

De sportaccommodatie moet dus gebruikt worden voor de sportbeoefening. Wat als sportbeoefening moet worden aangemerkt, valt af te leiden uit het arrest Mësto Zamberk. Daarin heeft het HvJ geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 132, eerste lid, onderdeel m, Btw-richtlijn iedere vorm van sportbeoefening in aanmerking komt ongeacht niveau, organisatorisch verband of frequentie, voor zover deze activiteit evenwel niet louter ter ontspanning en vermaak wordt uitgeoefend.8.

[A] exploiteert in de sportaccommodatie een zogenoemde sport-BSO. Uit de door de Inspecteur gestelde feiten blijkt dat [A] volgens haar pedagogisch werkplan in de sportaccommodatie een veelheid van activiteiten aanbiedt, waaronder 1 uur sport per dag. Naast het uur sport kunnen de kinderen onder andere koekjes bakken, knutselen, computeren en onder begeleiding huiswerk maken.9. Dit blijkt ook uit de door de Inspecteur ingebrachte observatie van de GGD tijdens de inspectie van de sport-BSO van [A].10. Daaruit blijkt dat [A] de sportaccommodatie niet alleen of zelfs maar overwegend gebruikt om de kinderen te laten sporten, maar een breed scala aan activiteiten voor de vrijetijdsbesteding aanbiedt. Dat is ook in overeenstemming met de door de Inspecteur in het geding gebrachte tekst op haar website:

Het gebruik van de accommodatie door [A] kan dus niet gekwalificeerd worden als sportbeoefening. De terbeschikkingstelling van de accommodatie door belanghebbende aan [A] kwalificeert dus niet als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in Tabel I, onderdeel b, post 3, Wet OB. Het andersluidende oordeel van het Hof gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting.

Uit de door de Inspecteur gestelde feiten blijkt verder dat belanghebbende aan [A] het exclusieve gebruiksrecht van de sportaccommodatie verschaft ten behoeve van de BSO.12. Dit blijkt evenzeer uit de verklaring van belanghebbende op pagina 4 van het proces-verbaal van de zitting bij het Hof dat [A] tot 17.30 uur het exclusieve gebruik van het hoofdveld heeft alsmede het gebruik van het clubgebouw. Naar mijn mening heeft deze vorm van terbeschikkingstelling van de accommodatie door belanghebbende aan [A] de wezenlijke kenmerken van verhuur van een onroerende zaak, zoals deze bijvoorbeeld blijken uit het arrest Temco.13. Deze verhuur is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, Wet OB. 's Hofs andersluidende oordeel gaat dan ook uit van een onjuiste rechtsopvatting.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,