7.3.10.1 Wettelijke omschrijving

In art. 10d Wet VPB 1969 wordt op drie plaatsen naar een concernbegrip verwezen. In de eerste plaats betreft dit het begrip ‘verbonden lichaam’ als bedoeld in art. 10a lid 4 Wet VPB 1969. Op grond van art. 10d lid 1 en 3 Wet VPB 1969 beperkt de thincap-maatregel alleen de aftrek van rente verschuldigd aan een ‘verbonden lichaam’. Brandsma (2004) merkt hierbij op dat de thincap-maatregel niet van toepassing is indien de leningen zijn verstrekt door een met de concernmaatschappij ‘verbonden natuurlijk persoon’. Ik ben het met hem eens dat niet valt in te zien waarom hiervoor is gekozen.

De tweede concernsituatie wordt genoemd in art. 10d lid 2 Wet VPB 1969: de thincapmaatregel is alleen van toepassing indien de belastingplichtige deel uitmaakt van een ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW. Tijdens de parlementaire behandeling is gevraagd waarom in dit verband is aangesloten bij een onduidelijk nieuw begrip, terwijl de fiscale praktijk al een alternatief groepsbegrip kent in de vorm van de term ‘verbonden lichaam’ van art. 10a lid 4 Wet VPB 1969.1 Hierop is door de Staatssecretaris van Financiën geantwoord dat het groepsbegrip niet als een ‘onduidelijk nieuw begrip’ kan worden gekwalificeerd.2 In verband met de onduidelijkheid is tijdens de parlementaire behandeling nog wel toegezegd dat over de vraag of sprake is van een ‘groep’, vooraf zekerheid kan worden verkregen.3 Voor zover ik kan nagaan, is dit echter niet uitgewerkt.

Ik deel dan ook de mening van Kavelaars en Smittenberg, die het groepsbegrip vaag vinden.4 Zij wijzen erop dat ten aanzien van dit begrip verschillende visies mogelijk zijn, waardoor de accountant en de belastingadviseur met elkaar zouden kunnen discussiëren over de vraag of er sprake is van een ‘groep’. Zij kunnen daarbij een tegenstrijdig belang hebben: de belastingadviseur zou in bepaalde omstandigheden geen ‘groep’ aanwezig wensen, terwijl de accountant dat juist wel zou willen. Overigens komt het mij voor mij dat de beoordeling of sprake is van een ‘groep’ de uitkomst is van een feitelijke situatie. Daarom kan de fiscalist naar mijn mening – nu dit verbondenheidsbegrip eenmaal is gekozen – het oordeel van de accountant niet negeren.

In art. 10d lid 6 Wet VPB 1969 is voor de concernratiotoets de derde verwijzing naar een concernbegrip opgenomen. Volgens de staatssecretaris is hierbij voor het begrip ‘groep’ gekozen, omdat dit bekend is uit het jaarrekeningenrecht. Voor de concernratiotoets van art. 10d lid 5 Wet VPB 1969 kan daarom aan de hand van de feitelijk beschikbare geconsolideerde jaarrekening worden beoordeeld of is voldaan aan het groepsvereiste.5 Dit is als een tegemoetkoming bedoeld: er hoeft nu geen aparte fiscale consolidatie van het vermogen van de verbonden lichamen te worden gemaakt.6 Overigens heeft de Staatssecretaris van Financiën deze tegemoetkoming afgezwakt in een besluit van 5 juli 2007, nr. CPP2006/2514M, V-N 2007/34.20. De wetgever zou alleen hebben gedoeld op situaties waarin uit het achterwege blijven van consolidatie kan worden afgeleid dat de accountant geen groepsrelatie achterwege acht. Het is echter ook mogelijk dat de accountant de consolidatie achterwege laat om een andere reden dan de afwezigheid van een ‘groep’. Ik denk hierbij aan de vrijstellingen van de consolidatieplicht zoals opgenomen in art. 2:407 BW. Voor een dergelijke situatie is de uitlating niet bedoeld, zo blijkt uit het besluit, en dan is art. 10d Wet VPB 1969 onverminderd van toepassing. Hoewel ik vind dat de antimisbruikfunctie beter tot haar recht komt met dit voortschrijdende inzicht, ben ik met Doornebal van mening dat het de rechtszekerheid niet bevordert.7

Brandsma en Kampschöer merken op dat de aansluiting bij het groepsbegrip niet in alle gevallen leidt tot administratieve lastenverlichting, omdat de ‘groep’ niet altijd overeenkomt met de consolidatiekring in de zin van art. 2:406 lid 1 BW.8 Dit is ook gesignaleerd door Kavelaars en Smittenberg. Zij wijzen er ook op dat in het geval dat buitenlandse regels inzake jaarverslaggeving van toepassing zijn, lang niet altijd dezelfde consolidatieregels zullen gelden als in Nederland. Ik voeg hier aan toe dat sinds 2005 in Nederland twee sets van regelgeving van kracht zijn voor de jaarrekening, namelijk IAS/IFRS en Titel 9 Boek 2 BW. In hoofdstuk 4 heb ik de beschreven op welke punten de grondslagen voor de consolidatie van Titel 9 Boek 2 BW en IFRS verschillen. Ik meen dat de ‘groep’ en de consolidatiekring hiermee nog verder uit elkaar zijn gegroeid. Bovendien blijkt naar mijn mening uit de Ahold-zaak dat het begrip ‘groep’ en de daarmee samenhangende bepalingen inzake de consolidatie niet volstrekt duidelijk zijn.9

Overigens kan uit de eerste uitspraken over de thincap-maatregel worden afgeleid dat de fiscale rechters wel uit de voeten kunnen met de materiële toetsing aan het groepsbegrip. In Rechtbank Haarlem 7 februari 2008, nr. 07/4201, FutD 2008-0370, werd beslist dat een belang van bijna 7% in de vorm van gewone aandelen, in combinatie met een personele unie van directiefuncties, tot een groepsverband leidt. Voorts is in Rechtbank Arnhem 1 april 2008, nr. AWB07/2355, Fida 20081604, beslist dat het aandeel van derden/aandeelhouders in de geconsolideerde jaarrekening niet tot het ‘eigen vermogen’ als bedoeld in art. 10d lid 6 Wet VPB 1969 behoort. Opmerkelijk hierbij is dat in de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat het belang van derden juist wel in acht moet worden genomen voor de concernratiotoets als bedoeld in artikel 10d lid 5 Wet VPB 1969.10 De rechtbank achtte het echter niet haar taak om een wettekst die op zich duidelijk is, op basis van de wetsgeschiedenis uit te leggen in het nadeel van de belastingplichtige. Volgens haar had de wetgever eenvoudig de woorden ‘eigen vermogen’ kunnen vervangen door ‘groepsvermogen’. Nu de bedoeling van de wetgever zo duidelijk is, had de rechtbank naar mijn mening de wetshistorische of teleologische interpretatiemethode moeten hanteren, en het aandeel van derden wel moeten meenemen. Ik acht de beslissing van de rechtbank dan ook niet juist. Echter, zij getuigt wel van de noodzaak van een duidelijke wettekst.

Volgens de parlementaire toelichting blijft een renteaftrekbeperking uit hoofde van art. 10d Wet VPB 1969 achterwege indien de belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid die samenvalt met de ‘groep’ als bedoeld in art. 2:24b BW.11 Hoewel de fiscale eenheid en de ‘groep’ inderdaad kunnen samenvallen, moet naar mijn mening niet uit het oog worden verloren dat tussen beide concernbegrippen verschillen bestaan. Voor de aanwezigheid van een ‘groep’ is ‘economische eenheid’, ‘organisatorische verbondenheid’ en ‘centrale leiding’ vereist. Hierdoor zal een conglomeraat, dat in feite een bonte verzameling is van verschillende, onafhankelijke bedrijven gedreven in de vorm van vennootschappen, geen ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW kunnen vormen. Daarentegen zal dit conglomeraat wel als een fiscale eenheid worden aangemerkt, omdat art. 15 Wet VPB 1969 uitsluitend het kapitaalbelang in ogenschouw neemt. De fiscale eenheid en de ‘groep’ vallen dus niet per definitie samen.