Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/5.5.6.2:5.5.6.2 Toepassing Midland-doctrine door de Hoge Raad

Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/5.5.6.2

5.5.6.2 Toepassing Midland-doctrine door de Hoge Raad

Documentgegevens:

dr. S.T.M. Beelen, datum 01-03-2010

Datum: 01-03-2010
Auteur: dr. S.T.M. Beelen
JCDI: JCDI:ADS300756:1
Vakgebied(en): Omzetbelasting / Algemeen
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
Europees belastingrecht / Richtlijnen EU

Anderhalf jaar na het Cibo-arrest wijst de Hoge Raad een eerste arrest1 over de vraag of en zo ja, in hoeverre voorbelasting aftrekbaar is die betrekking heeft de verkoop van een 50%-deelneming door een houdster die als ondernemer kwalificeerde omdat zij managementdiensten verrichtte aan de deelneming.2 Het ging dus om de overdracht van aandelen door een zogenaamde moeiende houdster. De Hoge Raad overweegt:

3.3.3. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen valt af te leiden dat het verwerven, het houden en het verkopen van een pakket aandelen als de deelneming in beginsel niet kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn (onder meer de arresten van 20 juni 1991, Polysar, zaak C-60/90, Jurispr. 1991, blz. I-3111, V-N 1991, blz. 2140, van 14 november 2000, Floridienne en Berginvest, zaak C-142/99, Jurispr. 2000, blz. I-9567, V-N 2000/53.17, en van 27 september 2001, Cibo Participations SA, Jurispr. 2001, blz. I-6663, V-N2001/55.7). Dat is volgens deze jurisprudentie alleen dan anders, indien sprake is van handelingen verricht in het kader van een handelsactiviteit van een effectenmakelaar, dan wel van handelingen verricht in het kader van een directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die de houder van de deelnemingen als aandeelhouder of vennoot heeft (zie vorenvermelde arresten, en ook het arrest van het Hof van Justitie van 20 juni 1996, Wellcome Trust Ltd, zaak C-155/94, Jurispr. 1996, blz. I-3013, in het bijzonder punten 33 en 35). In punt 19 van het aangehaalde arrest Floridienne en Berginvest overweegt het Hof van Justitie dat uit dit laatste volgt, dat een inmenging in het beheer van de dochterondernemingen die gepaard gaat met handelingen die aan de BTW zijn onderworpen op grond van artikel 2 van de Zesde richtlijn, zoals het verrichten van administratieve, boekhoudkundige en informaticadiensten door de houder van de deelneming ten behoeve van zijn dochteronderneming(en), als een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn moet worden beschouwd.

-3.3.4. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende de deelneming niet heeft verkocht in de hoedanigheid van effectenmakelaar. Voorts staat vast dat belanghebbende zich door middel van tegen betaling verrichte managementwerkzaamheden mengde in het beheer van de vennootschap waarin zij deelnam. De diensten, verricht door de hiervóór in 3.1 genoemde bankinstelling, hadden betrekking op de deelneming, te weten de verkoop ervan. Uit de vermelde jurisprudentie van het Hof van Justitie, in het bijzonder de punten 27 tot en met 35 van het arrest Cibo Participations SA, volgt dat de kosten van deze diensten deel uitmaken van de algemene kosten van belanghebbende en dat er in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen deze diensten en de volledige bedrijfsactiviteiten van belanghebbende.

Of dan het volledige bedrag aan in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan worden gebracht, is afhankelijk van het antwoord op de vraag of belanghebbende tot aan de overdracht van de deelneming uitsluitend dan wel mede andere handelingen verrichtte dan waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Hierbij dient in aanmerking te worden genomen dat – naar redelijkerwijze niet voor twijfel vatbaar is – uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat de verkoopopbrengst van de deelneming evenmin als de in die jurisprudentie bedoelde, uit een deelneming verkregen, dividenden binnen het toepassingsgebied van de omzetbelasting valt, zodat deze buiten de in artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn geregelde zogeheten pro rata blijft en mitsdien niet deel uitmaakt van de in artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 bedoelde vergoedingen.

Dit was een onverwachte uitkomst van deze zaak. In de door de Hoge Raad gecasseerde beslissing van het Hof Den Haag had het hof op 19 april 2002 (het hof kende dus ook al het Midland Bank-, Abbey National I- en Cibo-arrest) nog weinig woorden nodig gehad om tot een andere beslissing te komen met een verwijzing naar het BLP-arrest:

6.2. Nu het geschil beperkt is tot de vraag of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, dient meer specifiek de vraag te worden beantwoord of belanghebbende de door de bankier in rekening gebrachte belasting ter zake van de diensten bestaande in het begeleiden van de verkoop en overdracht van de aandelen als hiervoor beschreven, terecht in aftrek heeft gebracht, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt. Omtrent de cijfers verschillen partijen niet van mening.

-6.3. Aangenomen moet worden dat de wetgever met het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel i, onder 28, wet, dezelfde regeling heeft geschapen als is voorzien in artikel 13, onder B, onderdeel d, onder 5 van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten (77/388/EEG). Gelet op de constante jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (vgl. o.m. HvJ EG 6 april 1996, C-4/94, V-N 1995, blz. 3030), bestaat in gevallen als het onderhavige geen recht op aftrek van omzetbelasting. Nu belanghebbende de desbetreffende omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, heeft de Inspecteur terecht de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.

Het meest opvallend van het arrest van de Hoge Raad is dat hij enerzijds aanneemt dat belanghebbende een moeiende houdster is en dus als belastingplichtige kan worden aangemerkt en anderzijds beslist dat het verwerven, houden en verkopen van aandelen geen economische activiteit is. De Hoge Raad verbindt daaraan, met toepassing van de Midland-doctrine, de conclusie dat de kosten voor de diensten die betrekking hadden op de verkoop van de deelneming als algemene kosten aangemerkt moeten worden. De Hoge Raad verzuimt goed duidelijk te maken waarom de diensten waarop de kosten betrekking hadden niet rechtstreeks en onmiddellijk verband zouden houden met de vrijgestelde levering van de aandelen.

Op het moment dat de Hoge Raad op 14 maart 2003 arrest wees was er nog een vergelijkbare zaak aanhangig bij de Hoge Raad. A-G Wattel heeft in deze zaak op 27 mei 2003 conclusie genomen.3 Wattel heeft moeite om het arrest van de Hoge Raad te begrijpen in het licht van de bestaande jurisprudentie van het Hof van Justitie EU. Hij leidt namelijk uit deze jurisprudentie af:

... dat de inkoop-BTW op de begeleiding van de verkoop van een deelneming door een houdster in beginsel niet aftrekbaar is: ofwel er is geen sprake van een economische activiteit binnen bereik van de BTW (zoals in Wellcome Trust en Polysar), ofwel – bij een houdster die zich tegen belaste vergoeding met de verkochte deelneming bemoeide – de inkoop-BTW moet volgens Cibo toegerekend worden aan een vrijgestelde prestatie (de aandelenverkoop), zoals dan ook geschiedde in BLP.

De twijfel van Wattel is begrijpelijk want geen van de arresten van het Hof van Justitie EU waarnaar de Hoge Raad verwees heeft specifiek betrekking op de verkoop van aandelen en het enige arrest dat daar wel betrekking op heeft (het BLP-arrest) werd door de Hoge Raad doodgezwegen. Onder andere naar aanleiding van de conclusie van Wattel heeft de staatssecretaris de Belastingdienst geïnstrueerd4 om, in afwijking van het arrest van de Hoge Raad te volharden in het standpunt dat de btw die drukt op kosten die worden gemaakt in verband met de verkoop van een deelneming niet aftrekbaar is.5 De Hoge Raad laat zich echter niet van zijn stuk brengen en overweegt in HR 9 juli 2004, nr. 38 026, BNB 2004/363:

-3.3.2. Zoals ligt besloten in hetgeen is overwogen in HR 14 maart 2003, nr. 38 253, BNB 2003/197, is buiten redelijke twijfel dat het verkopen en overdragen van alle aandelen in een vennootschap in principe niet kunnen worden aangemerkt als een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn. Dit brengt mee dat in zoverre ook geen sprake is van een handeling inzake aandelen als bedoeld in artikel 13, B, aanhef en letter d, onder 5, van de Zesde richtlijn en derhalve evenmin van een prestatie als bedoeld in artikel 11 van de Wet. Dit oordeel vindt bevestiging in de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 26 juni 2003, KapHag, nr. C-442/01, Jurispr. 2003, blz. I-6851, V-N 2003/34.14, punt 40, en 29 april 2004, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), nr. C-77/01, V-N 2004/26.15.

-3.3.3. Zoals volgt uit het hiervóór in 3.3.2 vermelde arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2003 en uit de vermelde arresten van het Hof van Justitie betekent het vorenstaande niet dat de verkoop en overdracht van aandelen – hoezeer een dergelijke transactie zelf in principe niet is aan te merken als een economische activiteit en buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt – geacht moeten worden te allen tijde buiten het kader van de onderneming van de belastingplichtige plaats te vinden. Hiervan is in het bijzonder en gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie te dezer zake buiten redelijke twijfel geen sprake, indien het, zoals in dit geval, betreft de verkoop en overdracht van de aandelen in een vennootschap die met degene die de aandelen overdraagt op de voet van artikel 7, lid 4, van de Wet als één ondernemer wordt aangemerkt.

-3.3.4. Onder de hiervóór beschreven omstandigheden wordt de verkoop niet geacht plaats te vinden buiten het kader van de onderneming van de verkoper en komt hem met betrekking tot jegens hem ten behoeve van die verkoop verrichte leveringen en diensten recht op aftrek toe op de voet van artikel 17 van de Zesde richtlijn en mitsdien van artikel 15, lid 1, van de Wet, in de mate en op de wijze als bepaald in overweging 3.3.4 van het arrest van 14 maart 2003.

Voor de staatssecretaris is dit arrest aanleiding om schielijk het besluit van 11 augustus 2003 in te trekken.6 De Hoge Raad laat nu immers buiten iedere twijfel dat naar zijn mening de verkoop en overdracht van alle aandelen in een onderneming geen economische activiteit is. Daarmee staat dus vast dat de Hoge Raad de overdracht van de aandelen niet ziet als handeling die binnen de werkingsfeer van de btw valt, en, om preciezer te zijn, dus niet ziet als een vrijgestelde prestatie. Aldus komen de kosten voor diensten die de ondernemer verwerft met het oog op de overdracht van de aandelen binnen het bereik van de Midland-doctrine en moet beoordeeld worden of zij aangemerkt kunnen worden als algemene kosten. De Hoge Raad zegt het onomwonden: het feit dat de verkoop en overdracht van aandelen niet is aan te merken als een economische activiteit betekent nog niet dat deze handeling altijd buiten het kader van de onderneming plaatsvindt. Anders gezegd: een niet-economische activiteit kan wel degelijk plaatsvinden in het kader van de onderneming. De Hoge Raad sluit zich hierbij aan, zoals hij zelf ook al zegt, bij de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU maar gebruikt alleen andere woorden. De Hoge Raad gebruikt de woorden ‘het kader van de onderneming’ waar het Hof van Justitie EU steeds iets andere bewoordingen gebruikt: ‘rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de bedrijfsactiviteit’ (Midland-arrest), ‘onlosmakelijk verbonden met de gehele economische activiteit’ (Abbey National I-arrest), ‘rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de volledige bedrijfsactiviteit’ (Cibo-arrest, ro. 33) en ‘een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met het geheel van zijn bedrijfsactiviteiten’ (Cibo-arrest, ro. 35). Het lijkt mij echter niet voor twijfel vatbaar dat hier steeds hetzelfde mee wordt bedoeld.7

De door de Hoge Raad gekozen weg lijkt te leiden tot een verruiming van het aftrekrecht. Immers (geheel of gedeeltelijk; afhankelijk van de pro rata) aftrekbaar wordt voorbelasting die toerekenbaar is aan niet-economische activiteiten of activiteiten die buiten de werkingssfeer van de btw liggen. Dit is in lijn met de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU. Getoetst aan art. 15 wet (oud) is evenwel sprake van een beperking van het aftrekrecht. Onder de oude tekst van art. 15 wet had de redenering kunnen zijn: de kosten zijn gemaakt in het kader van de onderneming, ze zijn niet toerekenbaar aan vrijgestelde prestaties, dus komt de voorbelasting volledig voor aftrek in aanmerking, zelfs in het geval dat de ondernemer op zijn algemene kosten een pro rata moet toepassen. Men kan zich afvragen of dit tot 1 januari 2007 niet de uitkomst zou hebben moeten zijn als eenmaal is beslist dat de levering van de aandelen geen vrijgestelde handeling is maar een niet-economische activiteit die in het kader van de onderneming is verricht. De belastingplichtige mag zich immers beroepen op de van de Europese regelgeving afwijkende, maar voor hem gunstigere nationale wettelijke regeling.

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten

HR 14 maart 2003, nr. 38 253, BNB 2003/197.

Al eerder leek ook de staatssecretaris al gevolgen te willen verbinden aan de door het Hof van Justitie EU ontwikkelde Midland-doctrine, niet alleen voor de vraag of bepaalde door een ondernemer verworven goederen en diensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met bepaalde uitgaande handelingen maar ook voor de vraag aan wie de prestaties zijn verricht. Ik leid dat af uit Besluit Staatssecretaris van Financiën van 30 januari 2002, nr. CPP2002/288, V-N 2002/12.30. Dit Besluit handelt over de aftrek van voorbelasting bij schadeherstel door een ondernemer die zich bezighoudt met de winning van delfstoffen en die op basis van de concessie verplicht is eventuele schade door bodemdaling te vergoeden/ herstellen. Op basis van een terzake gesloten overeenkomst is degene aan wie de schade is toegebracht gemachtigd om op naam en voor rekening van de schadetoebrengende ondernemer herstelwerkzaamheden te laten uitvoeren. De vraag is of dat de diensten m.b.t. het schadeherstel zijn verricht aan de schadetoebrengende ondernemer zodat deze ook de op deze diensten drukkende btw in aftrek kan brengen. De staatssecretaris beantwoordt deze vraag bevestigend op grond van een ‘Midland-doctrineachtige’ redenering: ‘Partijen hebben in dezen vooraf overeenstemming bereikt over het toebrengen van de schade. De door X (de schadetoebrengende ondernemer) veroorzaakte schade berust op een weloverwogen actie die in direct verband kan worden gebracht met de winning van de stoffen. Omdat het toebrengen van de schade met Z (degene aan wiens eigendommen de schade is toegebracht) is overeengekomen onder de voorwaarde dat deze volledig wordt hersteld, is ook sprake van een direct verband tussen de herstelmaatregelen (door en voor rekening van X) en de winning van de stoffen. X heeft de herstelmaatregelen afgenomen als ondernemer en heeft die werkzaamheden verbruikt in het kader van haar onderneming. Onder deze omstandigheden kan X de omzetbelasting die verband houdt met de schadeherstelwerkzaamheden in aftrek brengen.’

Zie NTFR 3 juli 2003, 2003/1147.

Zie Besluit van 11 augustus 2003, nr. CPP2003/1951, V-N 2003/39.20.

A-G Overgaauw noemt dit in punt 2.2.7. van zijn conclusie in de zaken met rolnummers 42 863 en 42 868, V-N 2007/25.29, een staatsrechtelijk curiosum.

Zie Besluit van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/1709, V-N 2004/47.13; overigens lijkt het er ook in dit besluit nog steeds op dat de staatssecretaris moeite heeft zich te neer te leggen bij de arresten van de Hoge Raad; zie daarover A-G Overgaauw, t.a.p. punt. 3.2. e.v.

Deze conclusie wordt ondersteund door het woordgebruik van het Hof van Justitie EU in het Kretztechnik- en Investrand-arrest, twee arresten die de Hoge Raad in 2004 nog niet kon kennen. In het Kretztechnik-arrest zegt het Hof van Justitie EU: ‘-36. Wat het hoofdgeding betreft, moet, nu een aandelenuitgifte een handeling is die niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, en Kretztechnik met deze handeling haar kapitaal ten behoeve van haar algemene economische activiteit beoogde te versterken, worden vastgesteld dat de kosten van de door haar in het kader van de betrokken handeling verworven diensten deel uitmaken van haar algemene kosten en als zodanig bestanddelen van de prijs van haar producten zijn. Er is immers een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige (zie reeds aangehaalde arresten BLP Group, punt 25; Midland Bank, punt 31; Abbey National, punten 35 en 36, en Cibo Participations, punt 33).’ (cursivering SB). ‘De algemene economische activiteit’ wordt hier op lijn gesteld met ‘de gehele bedrijfsactviteit’. In het Investrand-arrest zegt het Hof van Justitie EU: ‘-36. Terwijl in casu op basis van de gegevens van het dossier niet kan worden gesteld dat Investrand de betrokken adviesdiensten niet zou hebben afgenomen indien zij geen aan de btw onderworpen economische activiteit had verricht, vonden de adviesdiensten waarom het ging in de zaak die tot het reeds aangehaalde arrest Kretztechnik heeft geleid, daarentegen hun oorzaak uitsluitend in de economische activiteit van de belastingplichtige en in de kapitaalverhoging waartoe deze had besloten om ten behoeve van deze activiteit over meer financiële middelen te beschikken. -37. Anders dan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde advieskosten, hielden de advieskosten waarom het ging in het reeds aangehaalde arrest Kretztechnik, dus rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige.’