3.3.4.1 Ondernemingswinstbelasting; Thesaurierungsbegünstigung

In Duitsland is invoering van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting ook ruimschoots aan bod gekomen in de politiek en wetenschap.1 De wetgever heeft bij de Unternehmensteuerreform 2008 gepoogd het belastingsysteem rechtsvormneutraler te maken door invoering van de Thesaurierungsbegünstigung2(§34a EStG). Deze regeling houdt in dat op verzoek van belastingplichtigen (zelfstandige ondernemers met een eenmanszaak of deelgerechtigden in een personenvennootschap waarbij het aandeel van een deelgerechtigde meer dan 10% moet zijn of hoger is dan € 10.000) de niet-onttrokken winst uit onderneming tegen een lager IB-tarief van 28,25% wordt belast. Bij onttrekking vindt er dan een nabelasting van 25% (IB) plaats. Indien gekozen is voor de Thesaurierungsbegünstigung komt de totale belastingdruk in de standaardberekeningen op 48,30%. Dit is vrijwel gelijk met de totale belastingdruk van 48,33% van de door kapitaalvennootschappen uitgekeerde winsten en de totale belastingdruk van 47,44% op winsten van zelfstandige ondernemers, personenvennootschappen die niet hebben gekozen voor de Thesaurierungsbegünstigung. Het oorspronkelijke doel van de regeling was volgens de wetgever een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting te creëren. Dit streven lijkt later bijgesteld naar het bewerkstelligen van belastingdrukneutraliteit.3 De regeling had verder ten doel het verbeteren van de investeringscapaciteit van personenvennootschappen en het voorkomen van een eventuele vlucht van winstgevende personenvennootschappen in kapitaalvennootschappen. Bij de Unternehmensteuerreform 2008 werd namelijk het Körperschaftsteuer tarief en daarmee de totale belastingdruk voor (de aandeelhouders van) kapitaalvennootschappen verlaagd.

De invoering van de Thesaurierungsbegünstigung is in Duitsland voornamelijk kritisch ontvangen. De kritiek heeft met name betrekking op de uitvoering van de regeling en het feit dat het oorspronkelijke doel (een rechtsvormneutrale belasting) niet overeenkomt met de praktische uitwerking.4 Alleen bij benadering is sprake van belastingdrukneutraliteit. Dat is het geval voor een kleine groep van belastingplichtige ondernemers die met hun ondernemingswinst in de hoogste tariefgroep van de inkomstenbelasting valt. Dit is te wijten aan de berekeningswijze van de Thesaurierungsbegünstigung. Zo wordt bijvoorbeeld de verschuldigde Gewerbesteuer gezien als een onttrekking die daarmee niet in aanmerking komt voor de Thesaurierungsbegünstigung. Daarnaast zal een verhogend effect op de totale belastingdruk op niet-uitgekeerde winsten optreden op het moment dat de ondernemer gedwongen is om de verschuldigde inkomstenbelasting uit de onderneming te halen.5 Als ander kritiekpunt wordt aangehaald dat de Thesaurierungsbegünstigung in de uitwerking uitermate complex is. De regeling is voor (bepaalde delen van) de ondernemingswinst uitgesloten en de berekeningswijze van de nabelasting is ook na vijf keer lezen van de wettelijke bepaling en toelichting moeilijk te begrijpen.6 Uit onderzoek van Kessler, Pfuhl & Grether is gebleken dat velen van de regeling afzien vanwege de complexiteit.7 Toepassing van de regeling zou tot veel administratieve en financiële (wegens het inschakelen van een belastingadviseur) lasten leiden voor belastingplichtigen.8 Eenzelfde onderzoek is uitgevoerd door Brähler, Guttzeit & C. Scholz en ook zij geven aan dat tot op heden de Thesaurierungsbegünstigung door de praktijk genegeerd wordt vanwege hoge complexiteit en mogelijk lange planningstermijnen.9 Ook Jurina geeft aan dat het gaat om een “hochkomplexe Regelung’’.10 Een ander punt dat mijns inziens aandacht verdient, is het feit dat het bij de Thesaurierungsbegünstigung om een optie gaat. Dit zorgt er voor dat er geen sprake is van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting, maar meer het streven naar een gelijke globale belastingdruk tussen de ondernemer-natuurlijk persoon en de directeur-grootaandeelhouder met zijn kapitaalvennootschap.11 Op het moment dat een ondernemer een relatief lage winst heeft, is er een relatief laag Einkommensteuertarief op de desbetreffende ondernemer van toepassing. Ondernemers die in Duitsland onder het gemiddelde Einkommensteuertarief van 28,25% blijven, zullen dus zeker niet opteren voor de Thesaurierungsbegünstigung. Ligt het Einkommensteuertarief hoger dan 28,25% dan zal de belastingplichtige een (belastingdruk)vergelijking moeten maken tussen het voordeel van het kunnen opteren om niet uitgekeerde winsten niet te belasten en de hogere belastingdruk bij uiteindelijke onttrekking. Wat voordeliger is, zal met name afhangen van de lengte van de oppotperiode (hoe lang kunnen de winsten worden opgepot).12 Helvoirt, Spierts & Stevens geven aan dat uit de eerste reacties uit de praktijk blijkt dat de nieuwe optieregeling eigenlijk alleen interessant is voor personenondernemingen met hoge winsten en oppottingsmogelijkheden, die om hen moverende redenen niet over wensen te stappen op de rechtsvorm van de kapitaalvennootschap.13 Ook Jurina geeft aan dat de regeling “nur die Elite der besonders ertragstarken Personenunternehmen begünstigt’’.14 De Thesaurierungsbegünstigung zorgt er dus uiteindelijk voor dat ondernemers natuurlijke personen met relatief hoge ondernemingswinsten niet om fiscale redenen (“gedwongen’’ worden) de onderneming om (te) zetten in een kapitaalvennootschap. Daarnaast is de Thesaurierungsbegünstigung interessant voor de zelfstandige beroepsbeoefenaren (belastingadviseurs, notarissen en advocaten). Zoals uit paragraaf 3.3.1.2 is gebleken, betalen zij geen Gewerbesteuer. Indien de zelfstandige beroepsbeoefenaars hun beroep zouden uitoefenen in een rechtspersoon zou per definitie wel Gewerbesteuer verschuldigd zijn. De Thesaurierungsbegünstigung zou dus voor de beroepsbeoefenaars voor een aangename belastingdrukverlaging kunnen zorgen op het moment dat winsten niet worden uitgekeerd.

Tot slot wijs ik er op dat door invoering van de Thesaurieringsbegünstigung de discussie over rechtsvormneutraliteit in Duitsland niet is verstomd. Integendeel15, bij veel leerstukken komt het ontbreken van rechtsvormneutraliteit als kritiekpunt naar voren. In de komende hoofdstukken zal ik daar nog nader op ingaan.16