2.4 Aftrek van voorbelasting in de Wet op de omzetbelasting 1968

Nederland heeft niet tot 1 januari 1970 gewacht met het invoeren van een belasting over de toegevoegde waarde. Na een uitgebreide behandeling in de Eerste en Tweede Kamer werd het op 4 oktober 1967 ingediende en nadien enkele keren gewijzigde voorstel op 26 juni 1968 aangenomen (zie kamerstuk 93241). Op 1 januari 1969 werd de nieuwe Wet op de omzetbelasting 1968 van kracht. In de wet werd de aftrek van voorbelasting geregeld in art. 15, dat voor zover hier van belang als volgt luidde (tekst tot 1 januari 1978):

Bij de formulering van art. 15, lid 1, wet heeft in 1968 de wetgever art. 11, lid 1, Tweede richtlijn gevolgd. Weliswaar worden de in de Richtlijn gebezigde bewoordingen niet letterlijk overgenomen maar de strekking is hetzelfde. Waar de Tweede richtlijn zegt: ‘Voor zover de goederen en diensten voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, mag de belastingplichtige aftrekken’, zegt de wet: ‘De belasting welke de ondernemer in aftrek brengt is de belasting welke in rekening is gebracht, een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.’. Zowel Tweede richtlijn als wet zeggen dus: als een ondernemer goederen en diensten in het kader van zijn onderneming gebruikt mag hij, uitzonderingen daargelaten, de daarop drukkende belasting in aftrek brengen.

Waar art. 11, lid 1, Tweede richtlijn en art. 15, lid 1, wet hetzelfde uitgangspunt kiezen, gaan de wegen uiteen in aan de ene kant art, 11, lid 2, Tweede richtlijn en aan de andere kant art. 15, lid 2, wet. Art. 11, lid 2, eerste zin, Tweede richtlijn staat geen aftrek toe van voorbelasting toerekenbaar aan vrijgestelde en niet belastbare prestaties; art, 15, lid 2, wet staat geen aftrek toe van voorbelasting toerekenbaar aan vrijgestelde prestaties. Omdat art. 11, lid 2, eerste zin, Tweede richtlijn ook de aftrek uitsluit van voorbelasting toerekenbaar aan prestaties in het buitenland (die behoren immers tot de niet belastbare prestaties), bepaalt vervolgens art. 11, lid 2, tweede zin, Tweede richtlijn dat de belastingplichtige wel aftrek mag toepassen indien de leveringen van goederen en de diensten in het buitenland worden verricht of zijn vrijgesteld overeenkomstig art. 10, lid 1 of lid 2.2

Toch lijkt de wet in meer gevallen aftrek toe te staan dan de Tweede richtlijn. Anders dan de Tweede richtlijn, sluit de wet niet expliciet de aftrek uit van de belasting die drukt op goederen en diensten die worden gebruikt voor niet-belastbare prestaties, voor zover dat geen in het buitenland verrichte prestaties zijn (bijvoorbeeld leveringen en diensten die niet onder bezwarende titel worden verricht).3

Het is opmerkelijk dat art. 15 op hoofdlijnen4 ongewijzigd door de kamerbehandeling is gekomen. Het oorspronkelijke wetsontwerp is gedurende het gehele wetgevingsproces in Tweede en Eerste Kamer op verschillende punten aangepast. Lid 1 en lid 2 van art. 15 zijn op geen enkel punt gewijzigd. Blijkbaar had het parlement geen moeite met het feit dat art. 15, lid 2, wet anders was geformuleerd dan art. 11, lid 2, Tweede richtlijn. Ook was men blijkbaar nog niet in staat de gevolgen te overzien van de gekozen systematiek.

Naast de in art. 15, lid 2, opgenomen aftrekuitsluiting heeft de wetgever echter ook nog gebruik gemaakt van de door art. 11, lid 4, Tweede richtlijn geboden mogelijkheid om goederen en diensten van de aftrek uit te sluiten waarvan verwacht kan worden dat zij gebruikt worden voor de privébehoeften van de belastingplichtige of zijn personeel.5 In het op art. 16 wet gebaseerde Uitvoeringsbesluit aftrek omzetbelasting 1968 (‘Bua’) werd onder bepaalde voorwaarden de aftrek uitgesloten onder andere6 in de gevallen waarin de goederen en diensten worden gebruikt voor het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen.7 Over de werking van art. 16 wet jo. het Bua zegt Tuk het volgende8:

Ten slotte merk ik op dat de op 1 januari 1969 in werking getreden wet evenals de Tweede richtlijn geen herzieningsbepaling kende die de gevolgen regelde voor het geval dat er meer of minder voorbelasting in aftrek was gebracht dan waarop later recht bleek te bestaan. De fictieve leveringsbepaling van art. 5, lid 3, letter a, Tweede richtlijn, is terug te vinden in art. 3, lid 1, letter g, wet, zij het onvolledig. De verstrekkingen om niet worden niet gedekt door art. 3, lid 1, letter g.