7.3.15.6 Aanbevelingen

Zoals hiervoor is opgemerkt, ben ik voorstander van een materieel-economische benadering van het verbondenheidsbegrip in de regeling van de fiscale eenheid. De suggestie die Van Soest (1983) in dit verband heeft gedaan, spreekt mij het meest aan. Op basis hiervan wordt voor de fiscale eenheid vastgehouden aan een juridische benadering, maar deze wordt bijgesteld in economische richting. Een aandelenparticipatie levert het wettelijke vermoeden op dat sprake is van een concern. Dit vermoeden zou echter moeten kunnen worden weerlegd, als er in werkelijkheid geen economische eenheid aanwezig is. Ik zou in dit verband, evenals in IAS 27 met betrekking tot consolidatie onder IFRS, willen uitgaan van een vermoeden van een concernrelatie bij het bezit van een bepaald percentage van de stemrechten in een vennootschap. Dit vermoeden zou kunnen worden weerlegd, indien in feite geen sprake is van financiële, organisatorische en economische verbondenheid. Tevens zou moeten kunnen worden aangetoond dat er feitelijk wel sprake is van verbondenheid, ook indien niet aan het formele bezitsvereiste wordt voldaan. In feite komt dit neer op het hanteren van een eenvoudig kapitaalscriterium met de mogelijkheid van tegenbewijs voor zowel de inspecteur als de belastingplichtige.

Het is vervolgens de vraag welke hoogte de bezitseis dient te hebben. In het verleden zijn diverse voorstellen zijn gedaan voor een verlaging van de bezitseis voor de fiscale eenheid.1 Van Soest (1983) wil de fiscale eenheid uitbreiden tot meerderheidsparticipaties. Hij stelt in dit verband wel voor om dan niet langer uit te gaan van ‘vermogensconsolidatie’, maar van ‘resultatenconsolidatie’. Daarentegen wil Dijstel-bloem (1984) de fiscale eenheid als internereorganisatiefaciliteit voorbehouden aan situaties waarin sprake is van een volledige verbondenheid van de vennootschappen.

De Commissie ‘Fiscale eenheid VPB’ van de Vereniging voor Belastingwetenschap (1995) maakt ten aanzien van de gewenste hoogte van de bezitseis onderscheid tussen de verschillende faciliteiten die de fiscale eenheid biedt. Zij is van mening dat de internereorganisatiefaciliteit een stringente eis van verbondenheid vereist. Een geringe deelname van derden is hierbij geen probleem, maar een grotere deelname wel. De commissie denkt dat een grotere deelname door derden geen probleem is voor de faciliteit van de horizontale verliescompensatie. Om die reden stelt zij een afzonderlijke regeling voor ‘resultatenpooling’ voor, met een lagere bezitseis van bijvoorbeeld 331/3% of 50%.2

Tijdens de parlementaire behandeling van de huidige regeling van de fiscale eenheid is overwogen om aan te sluiten bij de 75%-bezitseis die was voorgesteld in de inmiddels ingetrokken concept EG-richtlijn voor grensoverschrijdende verliezen.3 Uiteindelijk is hier toch niet voor gekozen, met als argument dat een hoge bezitseis gerechtvaardigd zou zijn vanuit de doelstelling van de fiscale eenheid: onderlinge resultatensaldering, ofwel horizontale verliescompensatie, en het buiten de heffing houden van resultaten op onderlinge transacties.4 Volgens Kok (2005) is ook het neutraliteitsbeginsel een argument om vast te houden aan een hoge bezitseis. De belastingplichtigen hadden alleen bij een bezit van een 100%-belang hun onderneming kunnen concentreren in de moedermaatschappij, zonder dat het aandeelhoudersbestand op het niveau van de moedermaatschappij wijzigt.

Overigens is de hoogte van de bezitseis minder belangrijk, indien wordt uitgegaan van een materieel-economische benadering waarin deze eis slechts dient als weerlegbaar vermoeden van verbondenheid.

Op basis van het vorenstaande zou ik de contouren van de regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting als volgt willen schetsen:

Op basis van bovenstaande materieel-economische benadering kan naar mijn mening beter worden gewaarborgd dat de regeling van de fiscale eenheid alleen van toepassing is in situaties waarin er in economisch opzicht sprake is van een concern. De hiervoor genoemde situaties die zich zouden kunnen voordoen na inwerkingtreding van het wetsvoorstel ‘Vereenvoudiging en flexibilisering BV-recht’ (31 058), zouden dan fiscaal op een meer realistische wijze kunnen worden behandeld. Indien dan bijvoorbeeld aandelen zonder winstrecht, maar met stemrecht, zouden worden uitgegeven aan een derde, zou dit leiden tot verbreking van de fiscale eenheid. Onder het huidige regime zou de fiscale eenheid in een dergelijke situatie intact blijven, hetgeen naar mijn mening niet in overeenstemming is met de concerngedachte.

Afhankelijk van het oordeel van het Hof van Justitie EG dat zal volgen op de prejudiciële vragen van HR 11 juli 2008, nr. 43 484, V-N 2008/34.14, zou de fiscale eenheid een grensoverschrijdende werking kunnen krijgen. Naar mijn mening zouden buitenlandse verliezen dan echter pas ten laste van de Nederlandse winst moeten kunnen worden gebracht, indien vaststaat dat deze verliezen in het buitenland nooit meer verrekenbaar zullen zijn. De belastingplichtige zou in dit verband de bewijzen moeten aanvoeren, welke door de fiscus zouden moeten worden gecontroleerd op basis van informatie verkregen uit internationale inlichtingenuitwisseling.