7.12 Gewenste classificatie van de OVBA en het gewenste toekomstige belastingregime

In Nederland bestaan, ondanks het streven naar een globaal evenwicht, door het onderscheid van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting verschillen in de belastingdruk op vennootschappen. Fiscaal is een transparante classificatie aantrekkelijk door de mogelijkheid van verliesverrekening en de fiscale faciliteiten. De verliezen van de vennootschap kunnen onmiddellijk worden verrekend met in hetzelfde jaar gemaakte winsten op het niveau van de vennoten.1 Fiscale faciliteiten die ter beschikking staan aan ondernemers en medegerechtigden kunnen belangrijke fiscale voordelen opleveren. Naarmate de winst van de onderneming toeneemt, zal de aantrekkelijkheid van de vennootschapsbelasting toenemen. Het punt waarop de belastingheffing als zelfstandig belastingsubject aantrekkelijker wordt dan de toerekening van de winsten aan de participanten van de vennootschap, is afhankelijk van tal van factoren. Dit zijn onder andere de toepasselijkheid van fiscale faciliteiten, de mate waarin de door een vennootschapsbelastingplichtig subject gemaakte winst wordt ingehouden dan wel wordt uitgedeeld, maar ook bijvoorbeeld of er sprake is van een meewerkende partner. Per onderneming zal vastgesteld moeten worden bij welk winstniveau dit omslagpunt ongeveer ligt. Als grove indicatie kan worden gesteld dat bij een fiscale winst tot €50.000 een transparante belastingheffing de voorkeur verdient en bij een winst van meer dan €250.000 de vennootschapsbelasting een voordeligere belastingheffing met zich brengt. Bij een winstniveau tussen beide bedragen is de keuze casusspecifiek.2

De gewenste fiscale behandeling van de OVBA in het huidige regime zou die als transparante entiteit zijn. De rechtsvorm is geschikt voor het MKB en voor de beoefenaren van het vrije beroep. Een lager winstniveau zal over het algemeen bij deze doelgroep passen, waardoor de fiscale transparantie leidt tot een gunstige belastingheffing. Bij een toename van de winsten kan de OVBA een vennootschapsbelastingplichtige entiteit, zoals de BV, boven de OVBA hangen om zodoende via deze constructie de voordelen van de vennootschapsbelasting te genieten. De combinatie van transparantie en beperkte aansprakelijkheid zou echter kunnen leiden tot ongewenste effecten bij grensoverschrijdende situaties zoals dubbele belastingheffing of ongewenste dubbele vrijstelling. Daarnaast heeft de wetgever aangegeven dat het zou kunnen leiden tot een moeilijke uitvoering van de fiscale regelgeving.3 Een classificatie als subjectief belastingplichtig lichaam zou echter ook fiscale ongewenste effecten kunnen hebben, bijvoorbeeld bij een omzetting van een OVR in een OVBA. Bij de omzetting van de OV/CV in een OVR/CVR brengt het verkrijgen of opgeven van de rechtspersoonlijkheid, door de fiscaal gelijke behandeling van de rechtsvormen, geen fiscale sfeerovergang met zich mee. Deze omzetting is daardoor onbelast. Indien de OVBA gekwalificeerd zou worden als een subjectief belastingplichtig lichaam zal er een sfeerovergang plaatsvinden indien de vennoten van de rechtsvorm van OVR willen omzetten naar een OVBA of andersom. In beginsel moet dan worden afgerekend over de stakingswinst: de winst die bij of als gevolg van het staken van de onderneming wordt behaald, in het bijzonder over stille of fiscale reserves en goodwill.4 Dit zou een nadelig gevolg kunnen hebben voor de aantrekkelijkheid van de OVBA. Een transparante belastingheffing zal ook in het licht van mogelijke reorganisaties de gewenste classificatie voor de OVBA zijn. Indien de OVBA zich vervolgens zou willen omzetten in een BV dient wel nog steeds over de stakingswinst te worden afgerekend. Dit is een probleem dat binnen het huidige belastingregime niet kan worden opgelost zolang er geen rechtsvorm-neutrale belastingheffing wordt geïntroduceerd.

De Nederlandse fiscale wetgever moet daarom komen tot een situatie waarin de rechtsvorm niet langer bepalend is voor de belastingdruk en voor de wijze van belastingheffmg. Naar aanleiding van de voorgestelde fiscale wijzigingen als gevolg van Titel 7.13 is vanuit de praktijk en door de Raad van State benadrukt dat het tijd is voor een principiële herziening van het fiscale ondernemingsrecht. Doordat de BV en de personenvennootschap naar elkaar toegroeien, geeft de Raad van State aan dat: ` [D]eze ontwikkelingen ertoe dwingen te bezien of het fiscale ondernemingsrecht niet meer ten principale moet worden herzien, waarbij de rechtsvorm van de onderneming niet meer bepalend is voor de heffing van de inkomstenbelasting (indien de resultaten worden toegerekend aan de ondernemer als natuurlijk persoon) dan wel de vennootschapsbelastingheffing (indien de resultaten worden toegerekend aan de ondernemer als rechtspersoon), maar de resultaten van de onderneming zelfstandig aan een heffing worden onderworpen5 Bij de voorstellen in het kader van de Vpb2007 was de staatssecretaris van Financiën de discussie over een rechtsvorm-neutrale belastingheffing al principieel uit de weg gegaan. Het argument was gelegen in de verzwarende en vertragende werking die deze discussie zou hebben op de herziening. Een dergelijke heffing die bijvoorbeeld door een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting kan worden bewerkstelligd, zou een majeur structuurwijziging inhouden met vergaande (budgettaire) consequenties. De ondernemingswinstbelasting was dan ook geen optie die overwogen werd.6 Ook in het kader van de Invoeringswet 7.13 BW wilde de minister van Justitie een discussie over de structuur van het fiscale ondernemingsrecht niet houden, omdat de invoering van de modernisering hierdoor ernstig zou vertragen en omdat er vele punten waren waarover het maar de zeer de vraag was of daarover op korte termijn overeenstemming kon worden bereikt. Daarnaast gaf de minister aan dat de invoering van de OVR en de CVR geen nieuw licht werpt op de discussie over de wenselijkheid van een rechtsvormneutrale winstbelasting omdat de keuze voor een OVR of CVR in plaats van voor een OV of CV geen consequenties heeft voor de fiscale behandeling in de sfeer van de inkomsten- en vennootschapsbelasting.7 Dit betekent niet dat de discussie niet actueel blijft en moet blijven. Het introduceren van een optiestelsel zoals de Verenigde Staten (check-the-box-regime)8 waarin de vennootschappen zelf kunnen kiezen welke belastingheffing op hen van toepassing is, is mijns inziens een geschikte optie voor een rechtsvormneutrale belastingheffing. Dit zou ook voor de OVBA een gewenste ontwikkeling zijn. De verwachting is echter dat een dergelijke belastingheffing nog lange tijd op zich zal laten wachten.