7.3.3 Beschikken over

Om tot een vaste inrichting te komen moet de ondernemer beschikken over het benodigde personeel en de benodigde middelen. In de zaken DFDS,1 ARO Lease2 en RAL (Channel Islands)3 is dit aan de orde gekomen. In de zaak DFDS staat het feit dat de middelen eigendom zijn van DFDS Ltd. en het personeel in dienst is bij DFDS Ltd. niet in de weg aan het bestaan van een vaste inrichting van moedermaatschappij DFDS A/S in het Verenigd Koninkrijk. In de zaak ARO Lease overweegt het Hof dat de zelfstandige tussenpersonen niet als personeel van ARO Lease kunnen worden beschouwd. Het Hof van Justitie spreekt in deze zaak, in tegenstelling tot in de zaken Berkholz en FaaborgGelting Linien over eigen personeel (cursivering MM). Ik ga ervan uit dat hiermee geen wijziging in de definitie van het begrip vaste inrichting is aangebracht, noch dat personeel pas personeel kan zijn als het daadwerkelijk in loondienst is bij de ondernemer van wie moet worden bepaald of hij een vaste inrichting heeft. In de zaak ARO Lease betrof het tussenpersonen die volledig zelfstandig waren, zij werden ook niet door ARO Lease als personeel ingeleend, waardoor zij materieel een arbeidsrelatie met ARO Lease hadden. In de zaak RAL (Channel Islands) ten slotte probeert de belastingplichtige juist door het personeel en de middelen in te huren van andere gelieerde vennootschappen te voorkomen dat sprake is van een vaste inrichting. Als zij geen vaste inrichting zou hebben, zouden haar diensten namelijk belast zijn in het land waar zij haar zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, buiten de Unie.

Een ondernemer beschikt mijns inziens over personeel en middelen als hij deze naar eigen goeddunken kan inzetten. Het maakt daarbij niet uit of het personeel bij hem in dienst is en of de middelen zijn eigendom zijn. Zij kunnen ook bij derden worden ingehuurd.4 Een ondernemer die zijn rechten om naar eigen goeddunken te beschikken over een personeelslid of een middel ten behoeve van een derde afstaat door het uit te lenen, te verhuren of er een bepaald5 beperkt recht op te vestigen, kan dan ook niet meer worden geacht over dat personeelslid respectievelijk dat middel te beschikken. Een meer interessante vraag is of nog gesproken kan worden over ‘beschikken over’ indien een ondernemer niet simpelweg personeel en middelen inhuurt, maar een andere ondernemer opdracht geeft (een deel van) de dienstverrichting te verzorgen. Ter uitvoering van het aan hem opgedragen deel van de dienstverrichting zal deze ingeschakelde ondernemer zijn eigen personeel en middelen inzetten. De ondernemer kan de ingeschakelde ondernemer wel aanwijzingen geven, maar dagelijkse instructies over hoe de dienst moet worden uitgevoerd, kan eerstgenoemde ondernemer niet geven. De ondernemer die een andere ondernemer heeft ingeschakeld krijgt slechts een dienst geleverd.

Uit de zaak DFDS volgt dat er situaties denkbaar zijn waarin een ondernemer toch over het personeel en de middelen van een andere ondernemer kan beschikken indien hij een deel van zijn dienstverlening uitbesteedt aan die andere ondernemer. Gesteld zou kunnen worden dat een ondernemer een zodanige controle uitoefent over het personeel en de middelen van een andere ondernemer dat hij in feite beschikt over dit personeel en deze middelen. Een eerste voorwaarde hiervoor is mijns inziens dat de ingeschakelde ondernemer geen – of in ieder geval niet zonder toestemming van de andere ondernemer – diensten aan anderen mag verrichten. Is dit namelijk wel het geval dan beschikt de uitbestedende ondernemer nooit volledig over het personeel en de middelen. Hij is niet te allen tijde vrij om het personeel en de middelen naar zijn believen in te zetten. Zij kunnen ieder moment worden ingezet om diensten jegens derden te verrichten. Indien wel met toestemming diensten jegens anderen mogen worden verricht, mag deze dienstverlening mijns inziens slechts incidenteel zijn of achtergesteld bij de dienstverlening aan de uitbestedende ondernemer. Indien structureel diensten worden verricht aan andere ondernemers en de dienstverlening van de uitbestedende ondernemer heeft hierbij geen voorrang dan kan de uitbestedende ondernemer niet vrij beschikken over het personeel en de middelen van de andere ondernemer. Dat een overcapaciteit wordt benut door af en toe diensten te verrichten aan anderen, doet mijns inziens niet af aan de conclusie dat wordt beschikt over het personeel en de middelen. Een tweede voorwaarde is dat de uitbestedende ondernemer strikte aanwijzingen en richtlijnen moet geven aan het personeel over de wijze waarop zij moeten handelen en de middelen moeten inzetten. Hij moet met het personeel om kunnen gaan als ware sprake van zijn eigen personeel. Dat betekent bijvoorbeeld ook dat de uitbestedende ondernemer moet kunnen bepalen dat bepaalde personeelsleden niet meer voor hem zullen werken. In geval van een ingeschakelde ondernemer die vrijwel alleen voor de uitbestedende ondernemer werkzaam is, zal dit voor die betreffende persoon in de meeste gevallen ontslag betekenen. In de zaak DFDS waren vergaande richtlijnen aanwezig voor het personeel van DFDS Ltd. Of die ook zo ver gingen dat DFDS A/S kon bepalen welk personeel wel en welk personeel niet voor haar werkte is echter onbekend. In elk geval moest DFDS Ltd. DFDS A/S raadplegen voordat zij kaderpersoneel aanstelde.6 Als van voldoende controle over het personeel en de middelen van een ander kan worden gesproken, converteert de dienst die op papier een andere naam heeft tot het ter beschikking stellen van personeel en middelen.7 Voor het te beschikking stellen hiervan ontvangt de ingeschakelde ondernemer een vergoeding. Zij verricht daarmee een belastbare prestatie aan de uitbestedende ondernemer.

In de literatuur is de opvatting van het Hof van Justitie uit de zaak DFDS sterk bekritiseerd. Men stelt dat het Hof de zelfstandigheid van de rechtspersoon DFDS Ltd. negeert.8 De zaak DFDS roept dan ook de vraag op of een rechtspersoon onzelfstandig kan zijn en dan een vaste inrichting van de rechtspersoon waarvan deze afhankelijk is, kan vormen. Hof Den Haag is deze mening in elk geval toegedaan.9 Voor de vraag of sprake is van zelfstandigheid in de zin van art. 9, eerste lid en art. 10 btw-richtlijn is van belang of de desbetreffende persoon zelf economisch risico draagt. Een persoon moet zelfstandig, binnen de door de wet gestelde grenzen, het personeel en materieel aantrekken en organiseren dat nodig is voor de uitvoering van zijn werkzaamheden.10 Een vaste inrichting draagt een dergelijk economisch risico niet naar het oordeel van het Hof van Justitie11 (zie voor een nadere beschouwing paragraaf 9.2.2). In tegenstelling tot bij een vaste inrichting, staat de rest van het concern in beginsel niet garant voor de schulden van een vennootschap. Schuldeisers van een noodlijdende vennootschap kunnen zich niet verhalen op het vermogen van andere concernvennootschappen. Schuldeisers van een vaste inrichting kunnen zich wel verhalen op het vermogen van de zetel van bedrijfsuitoefening of andere vestigingen en andersom. Een vennootschap kan ook failliet gaan. Een vaste inrichting kan dat als zodanig niet. Wel kan uiteraard de vennootschap waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt failliet gaan. Andere concernvennootschappen kunnen zich wel borgstellen voor verstrekte leningen en zich verplichten geld te steken in een noodlijdende vennootschap bij het redden van een vennootschap van een dreigend faillissement. Dit betekent echter niet dat de juridisch zelfstandige vennootschap als zodanig geen economisch risico meer loopt. Een borgstelling geldt slechts tegenover de geldverstrekker en het geld steken in een noodlijdende vennootschap brengt niet automatisch met zich dat deze er boven op komt en blijft. Uit de zaak DFDS blijkt ook niets over een dergelijke financiële relatie tussen DFDS A/S en DFDS Ltd. Een onzelfstandigheid van een rechtspersoon zou ook op basis van andere omstandigheden kunnen worden gebaseerd dan die van een natuurlijk persoon of vaste inrichting. Men komt dan al gauw bij omstandigheden als aandeelverhoudingen, het uitsluitend werkzaam zijn voor een andere concernvennootschap en het moeten opvolgen van instructies van een andere vennootschap. Omstandigheden die van belang zijn voor het bestaan van een fiscale eenheid.12 In zoverre deel ik dan ook de huidige opvatting in literatuur13 en jurisprudentie14 dat een onzelfstandige rechtspersoon niet bestaat naast de figuur van de fiscale eenheid.

Vervaet is van mening dat het Hof van Justitie in de zaak DFDS een vaste vertegenwoordiger heeft geïntroduceerd in de btw.15 In paragraaf 6.4.4.7 is besproken wanneer sprake is van een vaste vertegenwoordiger in de directe belastingen. Van een dergelijke vertegenwoordiger is alleen sprake indien iemand bevoegd is namens een buitenlandse onderneming overeenkomsten te sluiten die die onderneming binden. De vaste vertegenwoordiger is juist niet betrokken bij de uitvoering van de gesloten overeenkomst. In de omzetbelasting bestaat de wens om de uitgevoerde prestaties te belasten. Een vaste vertegenwoordiger, zoals die in de directe belastingen geldt, is dus in de omzetbelasting niet toepasbaar. Lavagnilio constateert dit onderscheid eveneens en stelt op basis daarvan dat de vaste inrichting uit het OESO-Modelverdrag een ruimer begrip is dan de vaste inrichting in de btw. Indien een ondernemer een vaste inrichting heeft op grond van art. 5, vijfde en zesde lid, OESO-Modelverdrag betekent dit niet automatisch dat er ook een vaste inrichting voor de btw is. Als er een vaste inrichting voor de btw is, zal er volgens Lavagnilio wel automatisch een vaste inrichting in de zin van het OESO-Modelverdrag zijn.16

Naar mijn mening heeft het Hof van Justitie in de zaak DFDS aansluiting gezocht bij het mededingingsrecht en in het bijzonder de jurisprudentie over agentuur in de zin van art. 85 EG-Verdrag (tekst van 1996). Advocaat-generaal La Pergola wijst namelijk expliciet naar dit mededingingsrecht en het Hof lijkt hem daarin te volgen.17 Het Hof baseert zijn oordeel namelijk op dezelfde feitelijke omstandigheden in de zaak DFDS als La Pergola. Op basis van art. 85 EG-Verdrag (tekst van 1996) zijn alle overeenkomsten tussen ondernemingen verboden die tot gevolg hebben dat de mededinging binnen de gemeenschappelijke markt wordt verhinderd, beperkt of vervalst en de handel tussen lidstaten ongunstig wordt beïnvloed. Dit verbod geldt echter niet voor alleenverkoopovereenkomsten met handelsagenten en commissionairs.18 Het feit dat een agent of commissionair zich verplicht gedurende een bepaalde tijd voor een opdrachtgever werkzaam te zijn is een uitvloeisel van de speciale plicht tot wederzijdse behartiging van de belangen tussen de agent of de commissionair en de opdrachtgever. Deze tussenpersonen zijn te beschouwen als een in de onderneming van de opdrachtgever opgenomen hulporgaan dat met de onderneming van de opdrachtgever een economische eenheid vormt.19 Vandaar dat DFDS Ltd. als assistent van de moedermaatschappij DFDS A/S kan worden aangemerkt. Aan de integratie van de agent of commissionair in de onderneming van de opdrachtgever staat niet in de weg dat de agent of commissionair risico loopt voor zijn eigen werkzaamheden, zijn eigen bedrijfsvoering.20 Dat betekent mijns inziens dat er van uit moet worden gegaan dat uitgaande van deze benadering DFDS Ltd. een belastbare prestatie verricht aan DFDS A/S. Alleen ten opzichte van derden treden zij op als één onderneming, die van DFDS A/S waarin DFDS Ltd. is geïntegreerd. Ik vraag me af of de onverkorte toepassing van een leerstuk uit het mededingingsrecht op de vestigingsplaatsvorm vaste inrichting wel op zijn plaats is. Met name nu het mededingingsrecht helemaal niet gaat over de vraag of een handelsagent of commissionair een nevenvestiging vormt van de opdrachtgever voor wie zij handelen. Ook is bij de vraag of een persoon optreedt als assistent van een andere persoon bepalend of al dan niet sprake is van onafhankelijkheid. Dit blijkt uit de kapitaalverhouding en contractuele beperkingen tussen DFDS A/S en DFDS Ltd. Omstandigheden die ook voor het bestaan van een fiscale eenheid van belang zijn bij de financiële en economische verwevenheid21 en die zoals hiervoor aangegeven mijns inziens ook alleen kunnen worden toegepast voor de vraag of sprake is van een fiscale eenheid. Er van uitgaande dat het Hof aansluiting heeft gezocht bij het mededingingsrecht en in het bijzonder de jurisprudentie over agentuur, acht ik de zaak DFDS een onjuiste beslissing. Het resultaat van de beslissing van het Hof acht ik echter wel wenselijk.

Wanneer een ondernemer een andere ondernemer inschakelt kunnen zich twee situaties voordoen. De eerste is die waarin een consument een overeenkomst sluit met een ondernemer tot dienstverlening waarbij hij ook alleen contact heeft met die ondernemer. De ondernemer met wie hij de overeenkomst heeft gesloten, laat de werkzaamheden uitvoeren door een andere ondernemer. Stel bijvoorbeeld dat een consument contact heeft met een ondernemer in Nederland en met hem een overeenkomst sluit voor het plaatsen van advertenties. De consument levert de teksten aan bij deze ondernemer. Het opstellen van de advertenties en het bepalen van de media waarin deze worden geplaatst, besteedt de Nederlandse ondernemer uit aan een Belgische ondernemer. Heffing over de dienst van de Nederlandse ondernemer aan de consument vindt op grond van art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) plaats in Nederland. Dit is ook het land waar de consument zijn besteding doet en naar moet worden verondersteld ook het land van verbruik. De dienst van de Belgische ondernemer aan de Nederlandse ondernemer is belast in Nederland. De Nederlandse ondernemer geeft deze btw aan op grond van de verleggingsregeling en brengt deze in dezelfde btw-aangifte weer in aftrek. In DFDS doet zich de omgekeerde situatie en tweede mogelijk situatie, voor. De consument sluit via het door DFDS Ltd. geëxploiteerde reisbureau in het Verenigd Koninkrijk een contract met DFDS A/S. Er is geen contact tussen de consument en personeel van DFDS A/S.22 Als DFDS A/S niet kan worden geacht over een vaste inrichting te beschikken in het Verenigd Koninkrijk vindt heffing over de dienst van DFDS A/S plaats in Denemarken, daar waar DFDS A/S haar zetel van bedrijfsuitoefening heeft. Denemarken is niet het land van besteding van de consument noch het land van verbruik. Het Verenigd Koninkrijk is het land van besteding en moet mijns inziens ook worden gezien als het land waar de dienst van het reisbureau zelf wordt verbruikt.23 Door ervan uit te gaan dat DFDS A/S een vaste inrichting heeft in het Verenigd Koninkrijk is heffing in het Verenigd Koninkrijk mogelijk. Een dergelijke vaste inrichting moet mijns inziens echter niet worden gebaseerd op de vraag of DFDS Ltd. al dan niet onafhankelijk is, maar op basis van andere factoren. In paragraaf 7.7.3 zal aandacht worden besteed aan deze situaties, in welke gevallen naar mijn mening gesproken zou moeten kunnen worden van een vaste inrichting en wat de voorwaarden daarvoor zijn.