Einde inhoudsopgave
Douanewaarde in een globaliserende wereld (FM nr. 164) 2021/11.5.3.3
11.5.3.3 Royalty's en licentierechten in het EU-douanerecht
M.L. Schippers, datum 01-01-2021
- Datum
01-01-2021
- Auteur
M.L. Schippers
- JCDI
JCDI:ADS258331:1
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting / Algemeen
Accijns en verbruiksbelastingen / Algemeen
Douane (V)
Voetnoten
Voetnoten
HvJ EEG 14 juli 1977, nr. C-1/77 (Robert Bosch GbmH tegen Hauptzollamt Hildesheim), ECLI:EU:C:1977:130, r.o. 4.
Equivalent van artikel 8, lid 1, onderdeel c, CVA.
Zie ook de toelichting op artikel 32, lid 1, onderdeel c, CDW in Bijlage 23 TCDW.
Ten aanzien van octrooien en knowhow geldt als uitzondering dat zij als betaling voor een royalty of licentierecht aangemerkt worden indien de geoctrooieerde werkwijze (of knowhow) in het goed is belichaamd. Dat is het geval indien de ingevoerde goederen alleen met toepassing van de werkwijze economisch zinvol kan worden gebuikt en de werkwijze slechts toepasbaar is met gebruikmaking van het goed.
Zie bijvoorbeeld het arrest HvJ EG 11 november 1999, nr. C-48/98 (Firma Söhl & Söhlke tegen Hauptzollamt Bremen), ECLI:EU:C:1999:548, r.o. 36-40. Hieruit volgt in algemene zin dat de Europese Commissie “[…] alle noodzakelijke of nuttige toepassingsbepalingen kan vaststellen voor de uitvoering van de basisverordening, mits zij niet in strijd zijn met de basisverordening zelf […]”. De vraag is derhalve wat de reikwijdte van artikel 32, lid 1, onderdeel c, CDW (de basisverordening) is. In dat verband moet, op basis van een verdragsconforme interpretatie, te rade worden gegaan naar de wijze waarop de WHO artikel 8, lid 1, onderdeel c, CVA interpreteert. Zoals in onderdeel 11.5.3.2 weergeven en in de hoofdtekst is toegelicht, lijkt de WHO in de CVA het begrip royalty’s en licentierechten beperkter uit te leggen. Tegen die achtergrond kan worden gesteld dat artikel 157, lid 1, TCDW strijdig is met artikel 32, lid 1, onderdeel c, CDW.
Dit geldt mutatis mutandis ook voor artikel 1, lid 1, Verordening (EEG) nr. 3158/83.
In de zaak Direktor na Teritorialna direktsiya Yugozapadna Agentsiya „Mitnitsi”, voorheen Nachalnik na Mitnitsa Aerogara Sofia tegen „Curtis Balkan” EOOD heeft het Hof van Justitie overwogen dat een royalty die de koper aan zijn moedermaatschappij betaalt als tegenprestatie voor de levering van knowhow die noodzakelijk is voor de vervaardiging van eindproducten onder het concept royalty’s en licentierechten in valt. HvJ EU 9 juli 2020, nr. C-76/19, (Direktor na Teritorialna direktsiya Yugozapadna Agentsiya „Mitnitsi”, voorheen Nachalnik na Mitnitsa Aerogara Sofia tegen „Curtis Balkan” EOOD), ECLI:EU:C:2020:543, r.o. 40. Het Hof van Justitie kon niet anders dan tot deze conclusie komen, omdat voornoemde royaltybetaling onder artikel 157, lid 1, ten derde, TCDW valt en het Hof van Justitie niet naar de geldigheid van deze bepaling was gevraagd.
Ook onder Verordening (EEG) nr. 1224/80 werd door nationale rechters verwezen naar artikel 12, lid 2, OESO-Modelverdrag voor een definitie van het begrip royalty’s en licentierechten, zie K. Lasiński-Sulecki, Impact of Transfer Pricing Adjustments for VAT and Customs Law Purposes, ITPJ 20(3), voetnoot 55.
Het Hof van Justitie heeft ten aanzien van de vraag of diensten tussen een hoofdhuis en vaste inrichting voor de btw als belastbare handeling kon worden aangemerkt, geantwoord dat voor deze vraag artikel 7 van het OESO-Modelverdrag, dat ziet op de winsttoerekening tussen een hoofdhuis en vaste inrichting, niet van belang is. Het OESO-Modelverdrag ziet aldus het Hof van Justitie louter op directe belastingen en niet op indirecte belastingen. Aangezien het douanerecht veelal wordt gerekend tot het speelveld van de indirecte belastingen, ben ik van mening dat deze beredenering mutatis mutandis ook hier opgaat. HvJ EG 23 maart 2006, nr. C-210/04 (Ministero dell'Economia e delle Finanze en Agenzia delle Entrate tegen FCE Bank plc.), ECLI:EU:C:2006:196, r.o. 39.
HvJ EU 20 december 2017, nr. C-529/16 (Hamamatsu Photonics Deutschland GmbH tegen Hauptzollamt München), ECLI:EU:C:2017:984.
OESO-richtlijnen 6.13.
WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing (juni 2015, geüpdatet in 2018). De voordelen worden in het rapport als volgt omschreven (p. 5): “Greater understanding of this issue and a sharing of ideas and solutions will provide more certainty for governments and business and will lead to a more consistent approach and accurate determination of duty liabilities. Burdens on business can also be reduced by taking a more joined-up approach, which can be seen as an important trade facilitation measure.”
Zie nader over de wisselwerking tussen de vaststelling van de douanewaarde en de vaststelling van verrekenprijzen hoofdstuk 10.
Het artikel is gewijzigd vanwege: ‘The revision of the Model Convention (23 juli 1992 door de OECD Council)’, op grond van paragraaf 23 van het rapport genaamd ‘The Taxation of Income Derived from Leasing of Industrial, Commercial or Scientific Equipment (13 september 1983 door de OECD Council)’.
In jurisprudentie van het Hof van Justitie, gewezen onder de voorganger van het CDW, is al bepaald dat royalty’s en licentierechten geen goederen zijn die in de GN zijn opgenomen.1 De GN heeft enkel betrekking op stoffelijke goederen, hetwelk royalty’s en licentierechten als immateriële rechten niet zijn. Daarom worden zij, net als andere onstoffelijke zaken als werkwijze en diensten, als hoofdregel uitgesloten van de douanewaarde, tenzij aan de specifieke voorwaarden is voldaan die in de onderdelen 11.5.4 tot en met 11.5.7 uiteengezet zijn.
In artikel 32, lid 1, onderdeel c, CDW was opgenomen dat onder voorwaarden royalty’s en licentierechten in aanmerking moesten worden genomen bij het vaststellen van de douanewaarde.2 In artikel 157, lid 1, TCDW was het begrip royalty's en licentierechten gedefinieerd als betalingen voor het gebruik van rechten nopens:3
De vervaardiging van ingevoerde goederen (met name octrooien, tekeningen, modellen en knowhow); of
De verkoop voor uitvoer van ingevoerde goederen (met name fabrieks- of handelsmerken, gedeponeerde modellen); of
Het gebruik of de wederverkoop van ingevoerde goederen (met name auteursrechten, fabricageprocedés die onafscheidelijk in het ingevoerde goed zijn belichaamd).
Naar mijn mening staat de definitie op gespannen voet met de reikwijdte van het begrip royalty’s en licentierechten zoals door de WHO voorgestaan (onderdeel 11.5.3.2). De rechten zoals onder het eerste gedachtestreepje zijn genoemd omvatten in mijn optiek rechten die hoogstens als intellectuele toelevering in aanmerking genomen kan worden (onderdeel 11.4.3.8).4 De rechten die onder het derde gedachtestreepje zijn genoemd zijn daarnaast hoogstens als rechten tot distributie of wederverkoop aan te merken en belastbaar als zij een verkoopvoorwaarde vormen (onderdeel 11.8.9). Met de ruime werkingssfeer die de Europese Commissie voorstaat in artikel 157, lid 1, TCDW heeft zij naar mijn mening haar bevoegdheden overschreden. Artikel 32, lid 1, onderdeel c, CDW staat – uitgelegd in het licht van artikel 8, lid 1, onderdeel c, CVA – een beperkere reikwijdte voor en artikel 157, lid 1, TCDW tast daarom de werkingssfeer van de ‘bijtelling’ van royalty’s en licentierechten aan. Artikel 157, lid 1, TCDW is met andere woorden strijdig met de basisverordening (lees: CDW) en zou, als het Hof van Justitie daarnaar zou worden gevraagd, ongeldig moeten worden verklaard.5/6/7
Artikel 72, lid 1, onderdeel c, DWU betreft de opvolger van artikel 32, lid 1 onderdeel c, CDW. In het DWU is, echter, niet voorzien in een uitvoeringsbepaling waarin het begrip royalty's en licentierechten gedefinieerd is. Daarover wordt in de rechtens niet-bindende Guidance on Customs Valuation van de Europese Commissie opgemerkt dat al in een algemene definitie is voorzien in artikel 12, lid 2, OESO-Modelverdrag 2014. Dat artikel is in de Guidance on Customs Valuation als volgt geciteerd (onderstreping MLS):8
"[...] payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films, any patent, trademark, design or model, plan, secret formula or process, or for the use of, or the right to use, industrial, commercial or scientific equipment, or for information concerning industrial, commercial, or scientific experience (commonly referred to as "knowhow")".
Artikel 12, lid 2, OESO-Modelverdrag bevat toewijzingsregels voor de belastingheffing van royalty’s ten behoeve van de winstbelasting. Het doel van deze bepaling is daarom ogenschijnlijk anders dan de royaltybepalingen in het douanerecht die, anders dan het OESO-Modelverdrag, het vaststellen van de douanewaarde tot doel hebben. Naar analogie kan uit btw-jurisprudentie van het Hof van Justitie worden afgeleid dat het OESO-Modelverdrag geen invloed heeft op het EU-douanerecht.9 Dit lijkt ook uit het Hamamatsu Photonics Deutschland GmbH tegen Hauptzollamt München-arrest afgeleid te kunnen worden.10 De definitie in artikel 12, lid 2, OESO-Modelverdrag heeft ook aldus de OESO-richtlijnen geen relevantie voor het douanerecht.11 Het is in die zin opmerkelijk dat de Guidance on Customs Valuation een verwijzing maakt naar artikel 12, lid 2, OESO-Modelverdrag, omdat de inconsistentie met de Transfer Pricing Guidelines immers leidt tot rechtsonzekerheid. Aan de andere kant is de convergentie tussen winstbepalingsregels en douanewaardebepalingen in brede zin een trend die internationaal bij monde van de WDO wordt aangemoedigd (onderdeel 10.4.2.2).12/13 Het in lijn brengen van begripsbepalingen kan deze convergentie bespoedigen en vereenvoudigen. Een verwijzing naar het OESO-Modelverdrag, voor wat betreft de invulling van het begrip royalty’s en licentierechten in de Guidance on Customs Valuation, is in die zin juist aan te moedigen.
Nu er in de Guidance on Customs Valuation expliciet wordt verwezen naar artikel 12, lid 2, OESO-Modelverdrag, rijst echter wel de vraag of het daarin vastgelegde begrip royalty’s en licentierechten ook bruikbaar is vanuit douanerechtelijk perspectief. Het is in dat kader merkwaardig dat in de Guidance on Customs Valuation wordt gesproken over het OESO-Modelverdrag 2014, nu de wijzigingen van 1992, ten aanzien van lid 2 van artikel 12, niet in de geciteerde tekst in aanmerking zijn genomen. Het onderstreepte tekstdeel is namelijk in 1992 uit artikel 12, lid 2, OESO-Modelverdrag verwijderd.14 Dit is des te meer opmerkelijk, omdat de elementen die in het hiervoor bedoelde tekstdeel worden genoemd, naar mijn mening niet zijn aan te merken als royalty’s en licentierechten in douanerechtelijke zin. Immers, het betreffen toeleveringen in de zin van artikel 71, lid 1, onderdeel b, DWU (onderdeel 11.4) en ik breng in herinnering dat de voorwaarden voor het in aanmerking nemen van toeleveringen afwijken van de voorwaarden die gelden voor het in aanmerking nemen van royalty’s en licentierechten. Gelet op het feit dat toeleveringen en royalty’s en licentierechten elk hun eigen reikwijdte hebben, meen ik dat in plaats van bij artikel 12, lid 2, OESO-Modelverdrag, er beter aansluiting gezocht kan worden bij het begrip marketing intangibles dat naar mijn mening beter aansluit bij wat in douanerechtelijke zin verstaan moet worden onder royalty’s en licentierechten (onderdeel 11.4.3.8).