Kavelruil (Publicaties vanwege het Centrum voor Notarieel Recht) 2014/2.II.C.6:6. Fraus legis als ultimum remedium

Kavelruil (Publicaties vanwege het Centrum voor Notarieel Recht) 2014/2.II.C.6

6. Fraus legis als ultimum remedium

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De optimisten binnen het reisgezelschap zullen naar aanleiding van voorgaande fiscale rondreis concluderen dat sinds 1 januari 2007 het devies voor de kavelruil luidt: (vrijwel) alles kan en alles mag! Opstallen kunnen fiscaal gefaciliteerd meedoen, de fiscus is gereduceerd tot ‘afvinker’, de ‘Grootewaard-problematiek’ zorgt niet langer voor fiscale obstakels en de objectieve verbeteringseis, van oudsher een grote hinderpaal in fiscalibus, is geheel uit het kavelruil-landschap verdwenen. De praktijk kan derhalve naar hartenlust kavelruilen ‘in elkaar zetten’ om (met name) de fiscale vrijstelling te kunnen benutten.1

De juichstemming moet echter enigszins worden getemperd. Afgezien van de sinds 1 januari 2010 geldende nadere (lees: beperkende) voorwaarden uit 31a BILG, die de ongebreidelde inzet van kavelruil in civielrechtelijk opzicht enigszins aan banden leggen, is er namelijk een belangrijke correctiemogelijkheid, door de fiscus in te zetten ter sanctionering van overduidelijke gevallen van misbruik van het instrument kavelruil. Op sommige handelingen die zijn verricht met het (enkele) doel de wet te ontduiken, dient derhalve toch de norm te worden toegepast.2 Gedoeld is op het door de Hoge Raad in het Driedagen-arrest3 geïntroduceerde en niet in de wetgeving gecodificeerde4 leerstuk fraus legis.5

Met het wetsbedrog betreden wij het snijvlak van het fiscale en het civiele recht. Het pendelen tussen civielrechtelijke en fiscale leerstukken wordt hiermee tot ware kunst verheven. Binnen de kavelruil, alwaar de fiscus gebonden is aan de civielrechtelijke realiteit, dwingt fraus legis wederom tot het ‘doorkijkje’ vanuit de fiscale naar de civielrechtelijke wereld en vice versa.

De (cumulatieve) voorwaarden voor een succesvol beroep op fraus legis zijn:6

-

van wetsontduiking kan alleen sprake zijn wanneer de normale methoden van rechtsvinding geen oplossing bieden voor de fiscus (het objectieve vereiste).

-

de belasting die zonder de betreffende handelingen zou zijn geheven, kan niet worden geheven;

-

de verijdeling van belastingheffing is de doorslaggevende beweegreden geweest (het subjectieve vereiste);

-

de wijze waarop de belastingheffing wordt verijdeld is in strijd met doel en strekking van de wet.

IJzerman7 acht de belangrijkste voorwaarde voor toepassing van fraus legis:

“(…) die van strijd met doel en strekking van de wet. Dat is de kern zonder welke fraus legis niet kan bestaan. In dat leader moet worden nagegaan of de wetgever een bepaalde ontgaansmogelijkheid heeft onderkend en heeft aanvaard. Of geacht moet worden die te hebben aanvaard tijdens een parlementaire behandeling of eventueel door langdurig te blijven stilzitten bij latere opkomst van bekende wegen om bestaande heffingswetgeving te ontgaan. Strijd met doel en strekking kan er ook zijn gelet op de strekking van het systeem van de wet, zoals waar de wettelijk toegestane renteaftrek niet bedoeld kan zijn om belanghebbenden in staat te stellen min of meer onbeperkt en op willekeurige wijze hun winst of inkomen te verminderen.”

Dat strijd met doel en strekking van de wet ook strijd met de strekking van het systeem van de wet kan omvatten, zoals IJzerman betoogt, wordt niet door iedereen onderschreven voor de overdrachtsbelasting. Zo vindt Robben8 dat geen sprake is van:

“(…) strijdigheid met doel en strekldng van de wet wanneer handelingen in overeenstemming zijn met de gekozen systematiek van de wet, hoezeer wellicht het resultaat van die handelingen onbevredigend moge zijn voor de wetgever. Fraus legis vormt dus geen middel om gebrekkige keuzes of fouten van de wetgever te herstellen.”

Uit het vorenstaande kan mijns inziens geconcludeerd worden dat de fiscus niet eenvoudig een succesvol beroep op de wetsontduiking zal kunnen bewerkstelligen. De lat ligt hoog. Ook A-G Wattel pleit in zijn conclusie bij het ‘kavelruilarrest’ van 1 februari 20139 voor een terughoudende inzet van fraus legis:

“toepassing van fraus legis tast de rechtszekerheid aan die de wettekst normaliter moet bieden en is daarom beperkt tot uitzonderingssituaties waarin aan de twee boven genoemde voorwaarden is voldaan: (i) het aan de feiten en de rechtshandelingen verbinden van de door de belastingplichtige beoogde en uit de tekst van de wet voortvloeiende gevolgen zou in strijd komen met doel en strekking van die wet en (ii) de volstrekt overwegende beweegreden van de belastingplichtige voor de ondernomen rechtshandelingen is belastingverijdeling. Dat wil niet zeggen dat belastingplichtigen niet de fiscaal voordeligste weg mogen bewandelen naar een overwegend niet-fiscaal doel. Dat mogen zij wél, mits de gekozen weg niet een volstrekt kunstmatige is (…)"10

Een (succesvol) beroep op fraus legis door de inspecteur dient dan ook, zoals Wattel stelt, een uitzondering te zijn.11 De hoofdregel is dat ieder zijn of haar eigen fiscale traject mag kiezen. De rechtszekerheid die de wettekst de belastingplichtige biedt dient het uitgangspunt te zijn.12 Dit geldt uiteraard ook voor de kavelruil: alleen bij opzettelijk misbruik, wanneer (van meet af aan) duidelijk is dat de (civielrechtelijk correcte) kavelruil is ‘geconstrueerd’ met als doorslaggevend doel het ontgaan van de overdrachtsbelasting, is de kavelruil in fraudem legem verricht.

Ter illustratie van het bovenstaande zij nog gewezen op de kwestie inzake het aangaan van een geregistreerd partnerschap voor de duur van één dag. Zelfs deze casus, die door Schols als ‘fiscaal schijnhuwelijk’ werd betiteld, werd door het Hof niet als fraus legis bestempeld.13 De Hoge Raad14 concludeerde echter dat er toch sprake is van fraus legis. Hoewel deze (enigszins onverwachte) uitspraak praktisch is, doet het toch wat gekunsteld aan.15 Waar ligt namelijk de grens tussen wel of geen fraus legis? Als partijen langer geregistreerd waren als partners, zou er dan geen sprake van fraus legis zijn?16 Het voert te ver om alle finesses van dit arrest nader te onderzoeken. Voor de kavelruil is dit arrest in zoverre van belang dat het (nogmaals) aantoont dat enkel flagrante schijnconstructies binnen het bereik van de fraus legis lijken te vallen. De inspecteur zal van goeden huize moeten komen, wil hij een kavelruil succesvol kunnen bestrijden op grond van fraus legis.

Tot besluit van dit onderdeel nog enige woorden over de positie van de notaris ten aanzien van het leerstuk fraus legis. Het woord is aan Schols, die in zijn bespreking van het arrest in het WPNR de contouren als volgt schetst:

“De notaris kan zich mijns inziens in beginsel niet op een mogelijk fraus legis beroepen om zijn notariële diensten te weigeren. Het beroep hierop is voorbehouden aan inspecteur en belastingrechter.”17

Geen actieve toetsende rol voor de notaris dus. De notaris dient zijn medewerking te verlenen aan de civielrechtelijk juiste kavelruil en dient de fiscale vervolgstappen vervolgens af te wachten. Opgemerkt moet worden dat er thans nog geen rechtspraak bekend is aangaande de (succesvolle) inzet van fraus legis bij kavelruilen. De verwachting is, indachtig de ervaringen met de fiscale behandeling en toetsing van de kavelruil door de jaren heen, dat de diverse inspecties hier op verschillende wijze mee om zullen gaan: de ene inspectie zal sneller naar het middel fraus legis grijpen dan de andere.

Gemeenschappelijke conclusie is echter dat, net als in het fiscale recht van alledag, ook op kavelruilterrein de lat hoog ligt: een succesvol beroep op fraus legis, ter voorkoming van een in fiscale zin ‘grensoverschrijdende’ kavelruil, lijkt geen sinecure te zijn voor de betreffende inspecteur. Niettemin dienen de kavelruil-practici, waaronder de notaris, rekening te houden met de mogelijkheid van inroeping van dit leerstuk. In gevallen waarin het vermoeden bestaat dat sprake is van een ‘geconstrueerde kavelruil’, die civielrechtelijk weliswaar volledig voldoet, dient de notaris in verband met zijn Belehrungspflicht mijns inziens aandacht te besteden aan de mogelijke toepassing van fraus legis.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.