8.3.3.4 Aanbevelingen met betrekking tot de materiële manifestering van fiscale fraude en de formele vertaling ervan naar delicten

Zowel de belastingplichtige natuurlijk persoon, als de belastingplichtige BV worden in dit laatste voorbeeld ‘geraakt’ als de inspecteur ontdekt dat te weinig omzet is verantwoord. Op de eerste plaats via de constructie van feitelijk leidinggeven. Art. 51 lid 2 WvSr maakt het mogelijk dat strafvervolging wordt ingesteld tegen zowel de rechtspersoon als tegen de feitelijk leidinggevende aan het strafbare feit, begaan door de rechtspersoon. De strafwaardigheid van het gedrag van de feitelijk leidinggever is verklaarbaar. Wel zou het ex post vervolgens zo moeten zijn dat de omstandigheid dat de boeten alle ten laste van belanghebbende (als enig aandeelhouder) komen, één van de omstandigheden is die de rechter aanleiding geeft de boete te matigen indien zowel de rechtspersoon als de leidinggever wordt vervolgd en bestraft. Gebleken is dat de jurisprudentie in dit verband geen eenduidig beeld laat zien. Dit feit leidt tot de conclusie dat er kennelijk geen richtlijnen zijn, op dit punt. Het zou, in het kader van voorzienbaarheid, kunnen helpen als deze richtlijnen ontwikkeld worden, opdat zich een bestendige lijn van jurisprudentie op dit punt kan ontwikkelen.

Verder kan de boete in het voorbeeld, opgelegd voor ‘hetzelfde gedrag’, bestaand uit het verzwijgen van een deel van de omzet via twee verschillende belastingsoorten, potentieel ook twee keer voor rekening van dezelfde portemonnee komen, als er voor beide afzonderlijke belastingsoorten apart wordt vervolgd en gestraft. Het is nauwelijks denkbaar dat de genoemde belastingplichtige ondernemer voor de heffing van btw over een deel van zijn omzet geen btw voldoet, maar diezelfde omzet wel in de verlies- en winstrekening voor de bepaling van de winst uit onderneming voor de inkomstenbelasting verantwoordt. Toch is het zo dat verschillende belastingsoorten (gekoppeld aan verschillende aangiften/aanslagen) geen ‘zelfde feit’ constitueren. Zo heeft de Hoge Raad op 10 maart 1993 uitgemaakt dat een bestuurlijke boete in de inkomstenbelasting ‘niet ter zake van eenzelfde vergrijp is opgelegd’ als de boete met betrekking tot de btw, ook al vinden beide bestuurlijke boetes hun grondslag in eenzelfde feitencomplex.3 Een ‘vereenzelviging van de directeur met zijn vennootschap’ leidt dus niet per definitie tot onrechtmatigheid of onmogelijkheid van één van de oplegde boetes.

Vanuit uitvoeringstechnisch perspectief is de koppeling van de bestraffing/het onderscheiden van feiten aan de belastingsoort te begrijpen. Tegelijkertijd is te verdedigen dat de samenloop die dan kan ontstaan in de sfeer van bestraffing, onredelijk voor kan komen. Bovendien is het zo dat deze vorm van cumulatie (naar aanleiding van de doorwerking van een feitencomplex in verschillende belastingsoorten) in het fiscale recht eerder regel dan uitzondering is. Zo wordt betaling van zwart loon veelal gefinancierd uit verzwegen omzet en vloeit verzwegen omzet meer dan eens rechtstreeks in de (privé-)portemonnee van de DGA, om nog maar een voorbeeld te noemen.

Er is gelukkig een duidelijke tendens in de rechtspraak waar te nemen dat belastingrechters in voorkomende gevallen op zich rechtmatig opgelegde boetes, matigen of zelfs volledig kwijtschelden.4 Een aanbeveling is op dit punt met andere woorden niet noodzakelijk. Het is belangrijk dat de rechterlijke macht consistent oordeelt over eventuele strafmatiging, aangezien bepaald niet ongebruikelijk is dat het fenomeen belastingfraude zich uitstrekt over verschillende belastingsoorten tegelijk. Ook op dit punt is het belangrijk dat de gesignaleerde tendens duidelijker verwordt tot bestendige jurisprudentie. Aanbevolen hoeft dus niet te worden überhaupt eens aanzetten van beleid en verandering te initiëren, want een dergelijk begin is er. Maar dat is – als tendens in de rechtspraak – nog zo broos dat op deze plaats wel aanbevolen wordt tot bestendiging, in de zin van het (toch ook en meer dan) in rechtspraak vastleggen van dit beleid. Een mogelijke aanbeveling kan dan ook hier zijn dat richtlijnen worden ontwikkeld voor de straftoemeting in dit soort situaties.

Voor het doen van aangifte en de heffing van belastingen zijn de wettelijke tijdstippen en tijdvakken leidend. Nu is het zo dat tijdvakken variëren per belastingsoort. Een belastingplichtige omzetbelasting weet dat hij per kwartaal aangifte moet doen, terwijl de indiening van de aangifte inkomstenbelasting een jaarlijkse aangelegenheid betreft. Een belastingplichtige weet dat zijn verplichting elk tijdvak volgt (en dus niet per definitie per jaar). De vraag is dus of, omdat de tijdvakken per belastingsoort variëren, hierbij wel aangesloten moet worden in het kader van bestraffing.

Strikt genomen hoort bij ‘het risico van het vak’ ook bestraffing per tijdvak: het argument dat sprake is van ‘één complex van fiscaal frauduleuze handelingen’ dat slechts tot eenmalige bestraffing kan leiden, houdt om deze reden geen stand. Aan de andere kant is goed te verklaren dat de Hoge Raad begrip toont voor ‘jaarlijkse boeteoplegging’ in gevallen wanneer belastingplichtigen per jaar achtereenvolgens en meermaals verzuimden voor wat betreft dezelfde belastingsoort: deze benadering sluit aan bij het evenredigheidsbeginsel. In het kader van voorzienbaarheid zou het voorstelbaar kunnen zijn dat ook op dit punt regels worden vastgelegd. Zo zou het een optie kunnen zijn de periode van een jaar als vaste stelregel aan te merken als het aankomt op rechtshandhaving in geval van fiscale fraude.