3.2.4.2 De reguliere jaarwinst

Volgens art. 3.30 Wet IB 2001 zijn bedrijfsmiddelen goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt. Bedrijfsmiddelen kunnen worden onderscheiden in lichamelijke en onlichamelijke goederen. Uitgangspunt is waardering op historische kostprijs dan wel lagere bedrijfswaarde. De HR verwoordde dit als volgt: ‘als regel geldt, dat het met goed koopmansgebruik in overeenstemming is activa te waarderen op hun werkelijke aanschaffings- of voortbrengingskosten of op hun aantoonbaar lagere bedrijfswaarde, zonder bij die waardering rekening te houden met waardestijging, waardoor wordt voorkomen, dat voordelen tot uiting komen, welke niet zijn gerealiseerd.’ (HR 17 februari 1954, nr. 11 620, BNB 1955/138).

Juist het waarderen op basis van historische kostprijs leidt ertoe dat zich op het stakingsmoment in bedrijfsmiddelen grote stille reserves kunnen bevinden. Deze stille reserves worden in één keer belast. Deze stille reserves herbergen ook inflatiewinsten, omdat de totaalwinst nominalistisch wordt bepaald.

De HR definieert de bedrijfswaarde als volgt: ‘de waarde welke een verkrijger, bij overneming van de gehele onderneming, zou toekennen aan het afzonderlijke activum, indien hij zou uitgaan van de overnemingswaarde van het geheel en voornemens zou zijn de uitoefening van de onderneming voort te zetten.’ (HR 11 december 1985, nr. 23 159, BNB 1987/187). Deze waardevermindering moet wel duurzaam zijn. De mogelijkheid om te waarderen op basis van de lagere bedrijfswaarde kan worden verklaard op basis van het voorzichtigheidsbeginsel. Indien een bedrijfsmiddel blijvend minder waard is, moet afwaardering mogelijk zijn. In dergelijke bedrijfsmiddelen zullen dan op het stakingsmoment geen stille reserves schuilen. Dit komt ook omdat bij een latere stijging van de bedrijfswaarde een opwaardering moet plaatsvinden tot de boekwaarde volgens de eerder gekozen afschrijvingsmethode is bereikt (HR 18 maart 1992, nr. 27 918, BNB 1992/186). Met ingang van 1 januari 2008 geldt art. 3.29c Wet IB 2001 dat beoogt waardering op lagere bedrijfswaarde tegen te gaan voor alle bedrijfsmiddelen met een onrendabele top. Dit doet zich voor als reeds ten tijde van de aanschaf bekend is dat de huuropbrengsten relatief laag zijn in verhouding tot de gedane investeringen.15 Dit wetsartikel heeft een algemene werking, maar is met name ingevoerd voor woningcorporaties die ten gevolge van een wetswijziging op die datum belastingplichtig werden.16

Afschrijvingen zijn op grond van het eerste lid van art. 3.30 Wet IB 2001 gebonden aan de historische kostprijs. Op bedrijfsmiddelen kan worden afgeschreven als de waarde van de bedrijfsmiddelen afneemt ten gevolge van het gebruik van de bedrijfsmiddelen in de onderneming. De afschrijving beoogt het geleden verlies goed te maken (HR 3 oktober 1928, B 4374). De afschrijving wordt op basis van het eerste lid van art. 3.30 Wet IB 2001 jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend. Afschrijving is niet meer mogelijk als de restwaarde is bereikt. De restwaarde moet schattenderwijs worden bepaald op de waarde die het bedrijfsmiddel bij de beëindiging van het gebruik door de belastingplichtige in elk geval waard zal zijn (HR 10 augustus 2007, nr. 41 283, BNB 2007/302). Goed koopmansgebruik eist niet dat de afschrijving aan de verandering van de restwaarde wordt aangepast. Aanpassing is echter wel vereist bij een aanmerkelijke verandering van die waarde, welke redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd (HR 2 januari 1958, nr.13 379, BNB 1958/56. Zie ook o.a. HR 10 augustus 2007, nr. 41 283, BNB 2007/302).

De toerekening aan de jaren is afhankelijk van de afschrijvingsmethode. Deze afschrijvingsmethode moet in overeenstemming zijn met goed koopmansgebruik. Aangezien afgeschreven wordt om de waardedaling door het gebruik tot uitdrukking te brengen, moet worden gekozen voor een afschrijvingsmethode die de waardedaling op een juiste manier representeert. Als meest voorkomende afschrijvingsmethoden kunnen worden genoemd afschrijving naar een vast percentage van de historische kostprijs minus restwaarde, afschrijving naar een vast percentage van de boekwaarde, afschrijving naar een afnemend percentage en afschrijving naar intensiteit van het gebruik.17

Met ingang van 1 januari 2007 vindt ten aanzien van de afschrijving een afzonderlijke toets plaats. Voor gebouwen geldt op grond van art. 3.30a, eerste lid, Wet IB 2001 dat de afschrijving, zoals berekend op basis van goed koopmansgebruik, wordt beperkt als de boekwaarde daardoor daalt onder de bodemwaarde. Voor gebouwen in eigen gebruik wordt de bodemwaarde gesteld op 50% van de WOZ-waarde en voor gebouwen die ter belegging worden aangehouden op 100% van de WOZ-waarde.18 Volgens de wetgever is in de praktijk een discrepantie ontstaan tussen de fiscale afschrijving en de werkelijke waardevermindering. Bij verkoop ontstaan hoge boekwinsten die dan ook nog eens in een herinvesteringsreserve kunnenworden opgenomen. Dit leidt bij gebouwen vaak tot een zeer langdurig uitstel van belastingheffing.19 Deze afschrijvingsbeperking is een belangrijke inbreuk op goed koopmansgebruik. Het is nog maar de vraag of de in de wet opgenomen bodemwaarde tot een juiste waarde op balansdatum leidt. Indien de afschrijvingwordt beperkt door de bodemwaarde leidt ditwel tot lagere stille reserves op het stakingsmoment.

Voor andere bedrijfsmiddelen (behoudens goodwill) geldt dat jaarlijks maximaal 20% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten kan worden afgeschreven. Ook hier geldt weer dat de afschrijving eerst moet worden berekend op basis van goed koopmansgebruik. Dat de afschrijving vervolgens beperkt kan worden, heeft naar mijn mening niets meer met goed koopmansgebruik te maken. Indien een bedrijfsmiddel op basis van goed koopmansgebruik in drie jaren zou moeten worden afgeschreven, valt er weinig voor te zeggen dat deze afschrijving wordt beperkt door een vaste regel. Ook hier geldt weer dat de afschrijvingsbeperking kan leiden tot lagere stille reserves op het stakingsmoment.

Niet onvermeld mogen blijven de mogelijkheden tot willekeurige afschrijving.20 Voor specifiek aangewezen bedrijfsmiddelen geldt dat de belastingplichtige naar willekeur mag afschrijven. De willekeurige afschrijving kan worden verklaard uit de instrumentele functie van de belastingheffing en heeft niets van doen met goed koopmansgebruik: de overheid probeert investeringen te stimuleren door belastingplichtigen de mogelijkheid te geven willekeurig af te schrijven. Willekeurig afschrijven kan tot grote stille reserves op het stakingsmoment leiden. Bij gebouwen wordt dit beperkt omdat willekeurige afschrijving op gebouwen alleen mogelijk is tot de bodemwaarde.21 ^, 22 De willekeurige afschrijving op andere bedrijfsmiddelen wordt niet beperkt door artikel 3.30, tweede lid, Wet IB 2001.23 ^, 24

Als onlichamelijke bedrijfsmiddelen kunnen onder andere worden genoemd goodwill, vergunningen, en gebruiksrechten. Bij de overdracht van een onderneming speelt met name goodwill een belangrijke rol. Volgens HR 20 mei 1953, nr. 11 301, BNB 1953/190 brengt de goodwill tot uitdrukking de winstcapaciteit van een bedrijf boven een normaal rendement van het daarin belegde vermogen en boven een normale beloning van de arbeid van de ondernemer. Deze goodwill vertegenwoordigt aldus in het algemeen de meerwaarde, welke boven dat vermogen aan het bedrijf kan worden toegekend. Veelal worden vuistregels gehanteerd, waarbij op grond van vooronderstellingen omtrent onder meer de toekomstige winstverwachtingen de waarde wordt bepaald. Activering is overigens alleen mogelijk als het overgenomen goodwill betreft. Het activeren van zelf gekweekte goodwill zou in strijd zijn met het voorzichtigheidsbeginsel.25

Overgenomen goodwill werd meestal in vijf jaren afgeschreven. Met ingang van 1 januari 2007 geldt voor goodwill dat jaarlijks maximaal 10% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten kan worden afgeschreven (art. 3.30, tweede lid, Wet IB 2001). Naar mijn mening zou de regel moeten zijn dat de afschrijvingwordt gebaseerd op de werkelijk van toepassing zijnde gebruiksduur. Volgens de wetgever wordt in de praktijk vaak gemakshalve voor een periode van vijf jaar gekozen ook indien de goodwill vennootschappelijk over een langere periodewordt afgeschreven. Omdat de meeste andere EU-lidstaten voor goodwill langere afschrijvingstermijnen kennen en sommige lidstaten zelfs helemaal geen afschrijving toestaan, is de afschrijvingsduur op tien jaren bepaald.26

Bij staking zal de overnemer alleen voor de zakelijke goodwill willen betalen. Deze in de onderneming aanwezige goodwill kon op grond van het realisatiebeginsel niet eerder tot de reguliere jaarwinst worden gerekend. De goodwill wordt dan ook belast als stakingswinst.

Voorraden kunnen als volgt worden gewaardeerd:

De waardering op kostprijs of lagere marktwaarde (minimumwaarderingsregel) wordt door Cornelisse het klassieke voorbeeld van voorzichtigheid genoemd.29^, 30 Of deze waardering op het stakingsmoment tot een stille reserve leidt, is moeilijk te zeggen. Het is onder andere afhankelijk van de vraag of een onderneming haar producten steeds vernieuwt. Een stille reserve op de voorraden is dan minder waarschijnlijk.

De substantialistische waarderingsstelsels zijn gebaseerd op het denken in goederen. Deze waarderingsstelsels stammen uit de bedrijfseconomie en zijn gebaseerd op een continuïteitsgedachte. De bedrijfseconomie houdt zich niet bezig met de subjectieve onderneming en hoe moet worden omgegaan met het feit dat de subjectieve onderneming eindigt. Het gaat in de bedrijfseconomie om de objectieve onderneming. De HR heeft het substantialistische denken ten aanzien van voorraden voor de jaarwinstberekening onder voorwaarden geaccepteerd en baseert het toelaten van dergelijke systemen op de volgende grond: ‘(…) een stelsel, waarbij de voorraden niet naar de kostprijs (of lagere marktwaarde) maar naar een vaste basisprijs (of lagere marktwaarde) worden gewaardeerd, vindt zijn doel en rechtvaardiging in de wens om bij oplopend prijspeil de bij de verkoop van de voorraad verkregen opbrengst, voor zover deze moet worden besteed om de voorraad aan te vullen en aldus de onderneming op het bestaande peil te kunnen handhaven, voor de winstberekening buiten aanmerking te doen blijven.’ (HR 19 januari 1955, nr. 12 017, BNB 1955/67). Op het moment van staking wordt het substantialistische denken losgelaten. De voorraad moet dan worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer.

Het ijzerenvoorraadstelsel vereist overigens wel dat de ijzeren voorraad betrekking heeft op soortgelijke, althans soortverwante goederen (HR 7 maart 1956, nr. 12 623, BNB 1956/121). Volgens Cornelisse wordt door deze eis bewerkstelligd dat bedrijven van tijd tot tijd worden gedwongen af te rekenen.31 Het voordeel valt dan in de reguliere jaarwinst. De stakingswinst zal te zijner tijd lager uitvallen.

Onderhanden werk onderscheidt zich van voorraad door het produceren in opdracht van de afnemer. Tot 1 januari 2007 werd de waardering van onderhanden werk bepaald door goed koopmansgebruik. Onderhanden werk moest worden gewaardeerd naar historische kostprijs waarbij het redelijk is om, vanuit de gedachte van voorzichtig beleid, daartoe niet te rekenen het constante deel van de algemene kosten omdat deze met de winstopslag pas bij volledige afwerking en levering zullen worden gerealiseerd (HR 21 juni 1961, nr. 14 459, BNB 1961/272). Het moment van winstneming was afhankelijk van het type onderhanden werk. Er werd onderscheid gemaakt tussen aanneming van werk en dienstverlening.

Bij aanneming van werk gold dat winst mocht worden genomen als het gehele werk werd opgeleverd en een opeisbare vordering ontstond. Het voorzichtigheidsbeginsel nam hier een belangrijke plaats in. Ten aanzien van termijndeclaraties is beslist dat deze niet het karakter hebben van zelfstandige vorderingen die als verdiend kunnen worden beschouwd, waardoor deze niet kwalificeren als oplevering van gehele werken of op zichzelf staande delen van werken (HR 26 februari 1997, nr. 31 928, BNB 1997/145). Dat bij op zichzelf staande delen winst moest worden genomen bij oplevering van elk deelproject, is reeds beslist door de HR in zijn arrest van 9 april 1975, nr. 17 413, BNB 1975/ 157. Dit laatste geldt overigens nu nog steeds.

Ten aanzien van dienstverlening gold het declarabelevorderingenstelsel. Een declarabele vordering leidde, zoals bij de aanneming van werk, tot het nemen van winst (HR 6 maart 1968, nr. 15 824, BNB 1968/103). Bij dienstverlening tegen een overeengekomen vaste prijs betekende dit dat winst moest worden genomen als de opdracht was voltooid en dus declarabel werd. Als sprake was van zelfstandige delen, moest winst worden genomen bij voltooiing van de afzonderlijke delen (HR 7 mei 1969, nr. 16 075, BNB 1970/58). Als de diensten bestonden uit het leveren van uren, was het niet relevant of de werkzaamheden afgerond waren. Goed koopmansgebruik gebood dan winst te nemen (HR 19 december 2003, nr. 38 279, BNB 2004/141).

Vanaf 1 januari 2007 wordt de waardering van onderhanden werk niet meer bepaald door goed koopmansgebruik, maar is in art. 3.29b Wet IB 2001 een specifieke bepaling opgenomen. De waardering van het onderhanden werk wordt gesteld op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk, dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk. Dit geldt eveneens voor onderhanden opdrachten. Er moet aldus voortschrijdend winst worden genomen. Volgens de wetgever wijkt de fiscale waardering vaak af van de waardering op basis van het jaarrekeningenrecht. Er wordt fiscaal te voorzichtig gewaardeerd door pas winst te nemen bij oplevering en het constante deel van de algemene kosten direct ten laste van het resultaat te brengen. Bij langdurige projecten kan de winst echter in het algemeen met redelijke mate van zekerheid worden vastgesteld en wordt de winst feitelijk doorlopend gerealiseerd.32 Door de invoering van art. 3.29b Wet IB 2001 wordt het verschil tussen de fiscale waardering en de waardering op basis van het jaarrekeningenrecht verkleind. Dit laat onverlet dat op basis van het jaarrekeningenrecht en de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving niet altijd voortschrijdend winst hoeft te worden genomen. Ook geldt het jaarrekeningenrecht van Boek 2, Titel 9 BW niet voor eenmanszaken. Dit kan tot gevolg hebben dat juist verschillen tussen de waardering op de fiscale balans en de waardering volgens de vennootschappelijke jaarrekening ontstaan. Dit geldt overigens niet in de situatie dat kleine rechtspersonen bij het opmaken van de vennootschappelijke jaarrekening gebruikmaken van de mogelijkheid om de jaarrekening op te stellen volgens fiscale grondslagen (art. 2:396, zesde lid, BW). Dan zijn er geen verschillen. Feit is wel dat door invoering van art. 3.29b Wet IB 2001 de stille reserves op het stakingsmoment lager zullen uitvallen.

Op grond van goed koopmansgebruik moet in het algemeen bij het bepalen van de jaarlijkse winst rekening worden gehouden met verplichtingen (HR 1 december 1954, nr. 11 998, BNB 1955/16). Het betreft verplichtingen die juridisch afdwingbaar zijn. Schulden worden gewaardeerd op de nominale waarde, tenzij sprake is van langlopende renteloze of laagrentende leningen. Alsdan vindt de waardering bij een aanmerkelijk waardeverschil plaats op basis van de contante waarde (HR 29 oktober 1958, nr. 13 649, BNB 1958/342). De waardering vindt plaats tegen de geldende marktrente ten tijde van het aangaan van de verplichtingen (HR 13 maart 1974, nr. 17 256, BNB 1974/158). Deze jurisprudentie is door de HR in 2000 doorgetrokken naar pensioen- en lijfrenteverplichtingen (HR 28 juni 2000, nr. 34 169, BNB 2000/275. Zie evenzo voor de passivering van ruilverkavelingsrente HR 25 juli 2000, nr. 34 742, BNB 2001/2). In r.o. 3.6 bij BNB 2000/275 formuleert de HR het als volgt: ‘Pensioenen lijfrenteverplichtingen – zowel ingegane als niet ingegane – dienen, evenals andere langlopende verplichtingen, op de winstbepalende balans te worden gewaardeerd tegen de geldende marktrente voor langlopende leningen ten tijde van het aangaan van de verplichtingen, met dien verstande dat bij een daling van de rentestand de verplichtingen dienovereenkomstig hoger mogen worden gewaardeerd en bij een nadien optredende stijging van de rentestand de verplichtingen dienovereenkomstig lager moeten worden gewaardeerd doch niet lager dan zij oorspronkelijk zijn gewaardeerd’. (HR 28 juni 2000, nr. 34 169, BNB 2000/275). Goed koopmansgebruik staat in het geval van rentedragende schulden – bij een voorgenomen voortzetting van de schuld – evenwel niet toe rekening te houden met een daling van de marktrente door de op toekomstige jaren betrekking hebbende rentelast door een verhoging van de waardering van de schuld in een eerder jaar in aanmerking te nemen (HR 23 januari 2004, nr. 38 029, BNB 2004/163).33

Ook schulden moeten voorzichtig worden gewaardeerd; normaliter blijven zij derhalve gewaardeerd op nominale waarde. Pas als zo goed als zeker is dat de schuld nimmer zal worden voldaan, leidt dit tot winst (HR 27 november 1996, nr. 31 642, BNB 1997/78). In het eerste Fokker-arrest besliste de HR als volgt: ‘(…) verplicht goed koopmansgebruik pas tot het nemen van winst ter zake van de omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat bepaalde schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan, als de omvang van het ter zake daarvan verkregen voordeel vaststaat. In het onderhavige geval, waarin de failliete boedel op de balansdatum (31 december 1998) behalve schulden aanzienlijke baten omvatte waarvan (…) de omvang onzeker was, stond op de balansdatum de omvang van het evenbedoelde voordeel nog niet vast. (…).’ (HR 14 juni 2000, nr. 35 494, BNB 2000/269). Het tweede Fokker-arrest ging over de jaren 1999 en 2000 waarin de HR zich aansloot bij het oordeel van het Hof dat indien een ondernemer bepaalde ondernemingsschulden niet of niet volledig behoeft te voldoen er voor die ondernemer een vermogensvermeerdering optreedt die als winst moet worden beschouwd (HR 18 oktober 2002, nr. 37 413, BNB 2003/ 44). Volgens de HR hoeft van een vermogensvermeerdering echter geen sprake te zijn als een ondernemer in staat van faillissement is verklaard. Een debiteur wordt immers niet reeds door zijn faillissement bevrijd van zijn schulden, ook niet na het verbindend worden van de slotuitdelingslijst. In het geval van een staking oordeelde de HR dat indien een ondernemingsschuld bij de staking van de onderneming van de schuldenaar (nog) niet kan worden voldaan, deze schuld niet naar het privévermogen van de schuldenaar kan worden overgebracht (HR 17 januari 2003, nr. 36 510, BNB 2003/139). Het voor de totaalwinst waarderen op de waarde in het economische verkeer was derhalve nog niet aan de orde. De HR herhaalde vervolgens dat voor de waardering van een schuld als uitgangspunt heeft te gelden dat slechts zodra vaststaat of zo goed als zeker is dat de schuldenaar de schuld niet of niet volledig behoeft te voldoen, aanleiding bestaat die schuld op een lager bedrag te waarderen dan de nominale waarde ervan. Uit het bovenstaande blijkt dat op het stakingsmoment niet zomaar sprake is van een vermogensvermeerdering die tot de stakingswinst kan worden gerekend. Bij een bedrijfsoverdracht zal de overnemer bij de waardebepaling ook geneigd zijn de schuld mee te nemen tegen nominale waarde als dit het bedrag is dat hij verschuldigd wordt.

De door vrijval ontstane winst kan op grond van art. 3.13 Wet IB 2001 worden vrijgesteld als sprake is van het prijsgeven van niet voor verwezenlijk vatbare rechten. Hiervan is geen sprake als een faillissement heeft geleid tot ontbinding van de BV en tot de vereffening van haar vermogen door het verbindend worden van de slotuitdelingslijst (HR 14 oktober 1992, nr. 28 064, BNB 1992/392). Uit het bovenstaande blijkt dat in schulden stille reserves begrepen kunnen zijn, maar dat het van de situatie afhankelijk is of en zo ja wanneer de stille reserves tot de winst moeten worden gerekend.

Voorzieningen worden gevormd op basis van goed koopmansgebruik. Hieraan liggen het veroorzakingsbeginsel en matchingbeginsel ten grondslag. Het gaat om toekomstige uitgaven die hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en overigens ook aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen. De eis dat sprake moet zijn van een reeds bestaande rechtsverhouding is door het zogenoemde baksteenarrest vervallen (HR 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409). Een voorziening zal alleen dan vrijvallen als aan bovenstaande voorwaarden niet meer wordt voldaan. Als de voorziening bij het bepalen van de jaarwinst steeds juist is gewaardeerd, zal een bedrijfsoverdracht geen reden geven tot een andere waardering op het stakingsmoment.

Concluderend kan worden gesteld dat goed koopmansgebruik de ruimte biedt om winstneming uit te stellen, dan wel op een vroeger moment verlies te nemen. Dit kan ertoe leiden dat een economisch voordeel op grond van goed koopmansgebruik niet tot de reguliere jaarwinst hoeft te worden gerekend. Als het voordeel wordt gerealiseerd kan de winst niet langer worden uitgesteld. Nog niet eerder gerealiseerde stakingswinst zal uiterlijk bij staking van de onderneming in de heffing worden betrokken. Dan moeten alle activa en passiva immers worden verantwoord tegen de waarde in het economische verkeer. Hierbij past wel de opmerking dat het realisatiebeginsel dominanter is geworden ten opzichte van het voorzichtigheidsbeginsel waardoor uitstel van winstneming steeds moeilijker wordt. Ook de wettelijke inbreuken op goed koopmansgebruik, zoals de afschrijvingsbeperking voor gebouwen en de verplichting om onderhanden werk voortschrijdend te waarderen, leiden tot lagere stille reserves op het stakingsmoment dan in het verleden het geval was. In de volgende paragraaf wordt nader ingegaan op de stakingswinst.