5.4.2 HR 14 februari 2003 (Ontvanger/Gemeenschappelijke Eigendom): verrekening door de fiscus ten aanzien van onderdelen van een fiscale eenheid omzetbelasting

In dit arrest gaat het vooral om de status van een schuld en vordering uit omzetbelasting bij een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. De Hoge Raad geeft in het arrest regels voor de wijze waarop bij een dergelijke fiscale eenheid moet worden omgegaan met de (verrekening van) omzet-belastingschulden en -teruggaven. Zij vormen een uitwerking van het vereiste van wederkerig schuldenaarschap bij een fiscale eenheid voor de omzetbelasting.1

Volgens de Hoge Raad moet de formele belastingschuld, voortvloeiende uit een naheffingsaanslag omzetbelasting die aan een fiscale eenheid omzetbelasting is opgelegd, als een deelbare geldschuld worden beschouwd. De aard van de schuld brengt mee dat deze schuld over de verschillende onderdelen van de fiscale eenheid in beginsel moet worden verdeeld naar de mate waarin elk van de onderdelen materieel aan het ontstaan van de schuld heeft bijgedragen. Verder overweegt de Hoge Raad dat de beschikking tot teruggaaf van omzetbelasting aan de fiscale eenheid omzetbelasting een geldvordering op de ontvanger doet ontstaan die eveneens deelbaar is en waarbij verdeling in beginsel moet plaatsvinden naar gelang de onderdelen materieel aan het ontstaan van de vordering hebben bijgedragen. Naast deze 'toerekeningsregels' voor de fiscale eenheid omzetbelasting, komt in het arrest een tweetal kwesties aan de orde in verband met de verrekening op de voet van artikel 24 Iw 1990. De eerste kwestie betreft de toepassing van artikel 43 lid 2 Iw 1990.2 Volgens die bepaling kan de ontvanger een teruggaaf omzetbelasting toegekend aan een fiscale eenheid omzetbelasting bevrijdend betalen aan één van de natuurlijke personen of lichamen die deel uitmaken van de fiscale eenheid. In de literatuur is gesuggereerd dat deze bepaling de ontvanger een vrije bevoegdheid zou geven om de teruggaaf te doen aan een partij uit de fiscale eenheid op wie de ontvanger ook een vordering heeft, zodat de ontvanger aldus een verrekeningssituatie zou kunnen creëren.3 De Hoge Raad is het daar niet mee eens.4 Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 43 lid 2 Iw 19905 moet volgens de Hoge Raad worden afgeleid dat de strekking van deze bepaling een beperkte is. Uitgangspunt is dat de ontvanger een terugbetaling ten goede laat komen aan degene aan wie deze toekomt. De bepaling voorziet er slechts in terugbetaling mogelijk te maken in gevallen waarin niet duidelijk is aan wie moet worden betaald, zonder dat naderhand daaromtrent tegen de ontvanger kan worden geageerd. Op dezelfde wijze kan de ontvanger restituties door middel van verrekening ten goede doen komen aan de rechthebbende, aldus de Hoge Raad. De Leidraad Invordering werkt dit criterium, in artikel 43.1, op een mijns inziens logische en acceptabele wijze uit:6

De tweede kwestie in het arrest houdt verband met de vraag of tussentijdse wijzigingen in de samenstelling van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting van invloed kunnen zijn op de verrekeningsbevoegdheid onder artikel 24 Iw 1990. De Hoge Raad beantwoordt die vraag als volgt.7 In artikel 24 lid 1, eerste volzin, Iw 1990 is als hoofdregel gegeven dat de ontvanger ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd is aan hem uit te betalen en van hem te innen bedragen ter zake van de in het eerste lid bedoelde rijksbelastingen en andere heffingen met elkaar te verrekenen. Blijkens het bepaalde in artikel 2 lid 1, aanhef, en onder k, Iw 1990 dient onder belastingschuldige te worden verstaan: "degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld". Indien een naheffingsaanslag of een teruggaafbeschikking in de omzetbelasting ten name van een fiscale eenheid omzetbelasting is gesteld kan volgens de Hoge Raad dan ook slechts de fiscale eenheid als belastingschuldige worden beschouwd. Het gevolg hiervan is, aldus de Hoge Raad, dat de ontvanger op grond van artikel 24 lid 1, eerste volzin, Iw 1990, omzetbelasting die hij dient terug te betalen mag verrekenen met omzetbelasting die hij heeft te vorderen, zolang hij binnen een combinatie van natuurlijke en rechtspersonen blijft die tezamen eenzelfde fiscale eenheid vormen. De Hoge Raad voegt hier aan toe dat een redelijke uitleg van artikel 24 lid 1, vierde volzin, Iw 1990 mee brengt dat, wanneer het gaat om een fiscale eenheid, van eenzelfde eenheid kan worden gesproken indien zowel de natuurlijke persoon of het lichaam die jegens de ontvanger een aanspraak op teruggaaf geldend kan maken, als de natuurlijke persoon of het lichaam die door de ontvanger kan worden aangesproken, deel uitmaakte van de eenheid gedurende de tijdvakken waarop de in verrekening te brengen omzetbelasting materieel betrekking hebben. In dat geval zijn immers, aldus de Hoge Raad, de gerechtigde tot teruggaaf en de aansprakelijke voor de belastingschuld beiden begrepen in de tenaamstelling van de teruggaafbeschikking en de tenaamstelling van de belastingaanslag.

De Hoge Raad geeft in dit arrest bruikbare - en naar het mij voorkomt redelijke - criteria voor de toerekening en verrekening van omzetbelastingschulden en -teruggaven bij een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Verder gaat de Hoge Raad om begrijpelijke redenen uit van een beperkte toepassing van de teruggaafregeling van artikel 43 lid 2 Iw 1990. Die kan daarmee niet als instrument worden gebruikt door de ontvanger om een teruggaaf zo te sturen dat daarmee een extra verrekeningsmogelijkheid wordt bewerkstelligd. Het is nuttig dat de fiscus in artikel 43.1 Leidraad Invordering 2008 deze criteria nader heeft uitgewerkt en dat daarbij de fiscale eenheid in beginsel de mogelijkheid wordt gegeven aan te wijzen aan welk onderdeel de teruggaaf toe zal komen.