Einde inhoudsopgave
Aftrekbeperkingen van de rente in het internationale belastingrecht (FM nr. 132) 2008/6.3.2
6.3.2 Hoe ver reikt de restrictieve werking van art. 9 OESO-modelverdrag?
mr. J. Vleggeert, datum 01-11-2008
- Datum
01-11-2008
- Auteur
mr. J. Vleggeert
- JCDI
JCDI:ADS305613:1
- Vakgebied(en)
Internationaal belastingrecht (V)
Internationaal belastingrecht / Algemeen
Internationaal belastingrecht / Belastingverdragen
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Europees belastingrecht (V)
Europees belastingrecht / Algemeen
Vennootschapsbelasting / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
In de woorden van Becker: ‘Art. 9 ist Teil von Abschnitt III des OECD-MA, in dem bestimmte Einkünfte und Ertragsarten einem der beiden Vertragsstaaten zur Besteuerung freigegeben werden. Nur im Rahmen dieser Freigabe darf der betreffende Staat besteuern (...). Hinzu kommt, dass Art. 9 eine Ausnahme zu Art. 7 OECD-MA darstellt und deshalb strikt und eng entsprechend dem Wortlaut ausgelegt werden müss (...). Art. 9 wird daher nicht etwa vom nationalen Recht überlagert, sondern entfaltet im Gegenteil eine Sperrwirkung über seinen Wortlaut hinaus; nur soweit der Wortlaut reicht, wird dem Staat, der eine Berichtigung vornehmen will, ein Besteuerungsrecht eingeräumt (...).’ H. Becker in: DBA Kommentar Loseblatt, H. Becker, H.-D. Hoeppner, S. Grotherr, H.-K. Kroppen, Herne/Berlin: Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, p. 20-21 (art. 9 OECD-MA Rz 86).
Zie A. Chebounov, ‘Zur Problematik der Gewinnberichtigung nach dem DBA-Recht’, Internationales Steuerrecht 17/2002, p. 587.
Hij schrijft: ‘Eine Berichtigung dieser Art wäre, obwohl sie nach innerstaatlichem Recht gestattet ist, inakzeptabel unter Art. 9 MA, da gemäss dieser Vorschrift eine Berichtigung nur zulässig ist, wenn zwischen den beiden Unternehmen eine Beteiligung am Kapital, dem Management oder der Kontrolle besteht.’ C. Rotondaro, ‘Der Begriff der “verbundenen Unternehmen”: ein Problem der Abkommensinterpretation’, Internationales Steuerrecht 24/2001, p. 769.
In de woorden van Chebounov: ‘Im Hinblick auf den Wortlaut des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA und den Sinnzusammenhang der Abkommen ist zu beachten, dass in den DBA lediglich die Korrektur der Verrechnungspreise von verbundenen Unternehmen in Bezug auf Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA ausdrücklich geregelt ist. Daraus folgt im Wege der teleologische Auslegung, dass die eventuellen Gewinnberichtigungen bei abkommensrechtlich gesehen nicht verbundenen Unternehmen bzw. Personen durch die genannte DBARegelung nicht mitumfasst sind.’ A. Chebounov, ‘Zur Problematik der Gewinnberichtigung nach dem DBA-Recht’, Internationales Steuerrecht 17/2002, p. 588.
A. Eigelshoven in K. Vogel, M. Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, 4. Auflage, Verlag C.H. Beck München 2003, p. 838 en H. Schaumburg, Internationalen Steuerrecht Außensteuerrecht Doppelbesteuerungsrecht, 2. Auflage, Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt 1998, p. 920-921.
Zo ook Schaumburg: ‘Die Reichweite dieser Schutzfunktion wird durch den Wortlaut der jeweiligen Gewinnkorrekturklausel bestimmt. Danach darf bei gesellschaftsrechtlich mit - einander verbundenen Unternehmen die Gewinnkorrektur nur nach Maßgabe des Fremdvergleichs erfolgen. Über diese Schrankenwirkung hinaus haben die bilateralen Gewinnkorrekturklauseln keine Bedeutung.’ H. Schaumburg, Internationales Steuerrecht Außensteuerrecht Doppelbesteuerungsrecht, 2. Auflage, Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt 1998, p. 920.
Wassermeyer schrijft: ‘Die Vorschrift will lediglich sicherstellen, dass die Vertragsstaaten die Angemessenheit von Entgelten nach einem einheitlichen Maßstab prüfen und ggfs. unangemessene Entgelte steuerlich korrigieren. Sie ist deshalb nur dann anwendbar, wenn ein Vertragsstaat eine Gewinnkorrektur speziell wegen der unangemessenen Höhe des zw. den verbundenen Unternehmen vereinbarten Entgelts vornehmen will (...). Behandelt dagegen ein Vertragsstaat eine bestimmte Zahlung aus Gründen als Ausschüttung oder Einlage, die außerhalb jeder Angemessenheitsprüfung liegen, so ist Art. 9 einerseits unanwendbar und der Vertragsstaat andererseits an der Korrektur nicht gehindert.’ F. Wassermeyer in F. Wassermeyer, M. Lang, J. Schuch, Doppelbesteuerung, OECD Musterabkommen DBA ÖsterreichDeutschland, Kommentar, Wien: Linde Verlag 2004, p. 771. In dezelfde zin A. Chebounov, ‘Zur Problematik der Gewinnberichtigung nach dem DBA-Recht’, Internationales Steuerrecht 17/2002, p. 588.
In zijn woorden: ‘Tatsächlich kommt der Vorschrift allerdings nur beschränkte Sperrwirkung zu. Der in Art. 9 Abs. 1 verwendete Ausdruck “dürfen” ist bzgl. des Dealing-at-arm’s-lengthPrinzips iSv. “dürfen nur” zu verstehen. Dies gilt jedoch nur dann, wenn eine Angemessenheitsprüfung des Entgelts vorzunehmen ist.’ F. Wassermeyer in F. Wassermeyer, M. Lang, J. Schuch, Doppelbesteuerung, OECD Musterabkommen DBA Österreich-Deutschland, Kommentar, Wien: Linde Verlag 2004, p. 773.
F. Wassermeyer in F. Wassermeyer, M. Lang, J. Schuch, Doppelbesteuerung, OECD Musterabkommen DBA Österreich-Deutschland, Kommentar, Wien: Linde Verlag 2004, p. 772: ‘Die entsprechende Fassung gibt den Charakter des Art. 9 Abs. 1 als einer Erlaubnisnorm wieder, woraus nicht auf den Charakter einer Verbotsnorm für alle nicht unter sie fallenden Sachverhalte rückgeschlossen werden kann.’
Becker is van mening dat de bepaling over gelieerde ondernemingen een restrictieve werking heeft die verder gaat dan voortvloeit uit haar tekst: naar zijn mening zijn aanpassingen van de winst verboden tenzij zij uitdrukkelijk worden toegestaan.1 Wordt zijn opvatting consequent toegepast, dan zou art. 9 OESO-modelverdrag bijvoorbeeld de toepassing kunnen verhinderen van nationale voorschriften die de winst corrigeren op transacties tussen niet-verbonden ondernemingen.2 Rotondaro, die voorbeelden geeft van Russische regels met deze strekking, meent dan ook dat de bepaling over gelieerde ondernemingen daaraan in de weg kan staan.3
Zoals Becker echter zelf al aangeeft, is zijn opvatting in strijd met de tekst van de bepaling over gelieerde ondernemingen. Chebounov concludeert daarom naar mijn mening terecht dat art. 9 OESO-modelverdrag niet de toepassing kan verhinderen van nationale voorschriften die de winst corrigeren op transacties tussen niet-verbonden ondernemingen.4 Hiermee vertolkt hij de heersende opvatting in de Duitse literatuur. De aanhangers5 van deze opvatting menen dat art. 9 OESO-modelverdrag slechts betrekking heeft op een correctie van verrekenprijzen die tussen gelieerde ondernemingen zijn overeengekomen. Een dergelijke correctie is alleen toegestaan wanneer onafhankelijke derden andere prijzen overeen zouden zijn gekomen.6
Binnen de heersende opvatting in de Duitse literatuur brengt Wassermeyer een nuancering aan. Naar zijn mening is ook de reden van belang die voor een correctie van verrekenprijzen wordt aangevoerd. Hij is van mening dat de bepaling over gelieerde ondernemingen alleen van toepassing is wanneer de winst wordt gecorrigeerd omdat tussen de gelieerde ondernemingen een onzakelijk prijs is overeengekomen. Heeft de correctie een andere reden, bijvoorbeeld de bestrijding van misbruik, dan is art. 9 OESO-modelverdrag niet van toepassing, ook niet wanneer onafhankelijke derden andere prijzen zouden zijn overeengekomen.7
Wassermeyer baseert zich op de tekst van art. 9 OESO-modelverdrag dat bepaalt dat alle voordelen mogen worden belast die onder zakelijke voorwaarden behaald zouden zijn. Alleen wanneer het nationale voorschrift aanknoopt bij de onzakelijke prijsstelling tussen gelieerde ondernemingen, is in zijn opvatting mogen slechts in plaats van mogen bedoeld. In dat geval mogen slechts de voordelen worden belast die onder zakelijke voorwaarden behaald zouden zijn.8 Heeft de correctie van de winst een andere reden dan een onzakelijke prijsstelling, dan heeft art. 9, lid 1, OESO-modelverdrag naar zijn mening echter geen restrictieve werking.9 In wezen werpt Wassermeyer hier de vraag op of de bepaling over gelieerde ondernemingen ook restrictieve werking heeft in geval van misbruik. Deze kwestie zal aan de orde komen in paragraaf 6. 4. 5. 3.
Samenvattend beperkt de restrictieve werking van de bepaling over gelieerde ondernemingen zich tot het geval waarin een onderneming een transactie heeft gesloten met een gelieerde onderneming van een andere staat. Zouden ongelieerde ondernemingen andere prijzen hebben afgesproken, dan mag de winst op de transactie worden verhoogd tot ten hoogste het bedrag van de arm’s length winst. Daarnaast vloeit uit art. 9 voort dat de fiscus de winst op een transactie tussen gelieerde ondernemingen niet mag verhogen als de voorwaarden arm’s length zijn.