3.6.2 Schenkingsrecht

De vraag rijst of de omzetting van rechtspersonen consequenties heeft voor de heffing van het recht van schenking in de zin van art. 1 lid 1 onderdeel 3 SW 1956. Evenals in de Wet BRV 1970 ontbreekt in de SW 1956 een bepaling met betrekking tot de omzetting van rechtspersonen op de voet van art. 2:18 BW. Hoewel art. 28a Wet VPB 1969 ook voor andere belastingen dan de vennootschapsbelasting relevant is, stipuleert deze bepaling geen belastbaar feit voor de heffing van schenkingsrecht.

De voorlopers van art. 2:18 BW, te weten art. 19 Wet op de stichtingen 1956 en art. 2:19 en 2:20 BW (oud), werden wel geflankeerd door een op het schenkingsrecht gerichte bepaling. De Wet op de stichtingen 1956 maakte een omzetting mogelijk van een stichting in een (coöperatieve) vereniging en een NV. Art. 19 lid 6 Wet op de stichtingen 1956 bepaalde onder andere dat ter zake van deze omzettingen geen schenkingsrecht was verschuldigd. Art. 33 lid 3 SW 1956 (oud) bevatte een vrijstellingsmogelijkheid voor de heffing van schenkingsrecht ter zake van een omzetting op de voet van art. 2:19 en 2:20 BW (oud) en luidde volgt:

Dat deze bepaling de rechtstreekse opvolger was van art. 19 lid 6 Wet op de stichtingen 1956 blijkt uit de toelichting:1

Uit het citaat blijkt dat voor de vrijstelling van schenkingsrecht in het geval van omzetting van een stichting in een NV op de voet art. 19 lid 6 Wet op de stichtingen 1956 een voorwaarde kon worden gesteld ‘ten aanzien van de bestemming van de aandelen’. Wellicht dat het gaat om een niet in een resolutie gepubliceerde voorwaarde die in de uitvoeringssfeer door de Staatssecretaris van Financiën werd gesteld. In de Wet op de stichtingen 1956 heb ik in elk geval een dergelijke voorwaarde niet kunnen terugvinden. Integendeel. De Wet op de stichtingen 1956 bevatte – evenals het huidige BW – geen enkele bepaling omtrent de bestemming van de in het kader van de omzetting van een stichting in een NV uit te geven aandelen.2 Wél was een ruwe ‘vermogensklem’ opgenomen op grond waarvan gedurende tien jaren na de omzetting van een stichting in een andere rechtspersoon een rechtsgeldige liquidatie van de rechtspersoon slechts tot stand kon komen wanneer de bestemming van het batig saldo door de Minister van Justitie was goedgekeurd (zie par. 2.8.7.1). Art. 2:20 lid 3 BW (oud) bevatte een soortgelijke vermogensklem. Wat daarvan ook zij, met de invoering van art. 2:18 BW is art. 33 lid 3 SW 1956 (oud) komen te vervallen. Dit werd als volgt toegelicht:3

Uit het bovenstaande citaat kan worden opgemaakt dat de wetgever geen vrijstelling voor de heffing van schenkingsrecht nodig acht omdat ter zake van de omzetting van rechtspersonen op de voet van art. 2:18 BW een voor de aanwezigheid van een schenking cruciaal element ontbreekt, te weten een vermogensovergang. Dat lag anders bij de omzettingsregelingen van de Wet op de stichtingen 1956 en het oude BW. Die hadden met elkaar gemeen dat de omzetting gepaard ging met een overgang van vermogen onder algemene titel. Opmerkelijk genoeg lijkt het erop dat de Staatssecretaris van Financiën in het Besluit van 30 mei 2008, nr. CPP2008/1005M, V-N 2008/ 31.21 nog steeds uitgaat van het oude, tot 1 januari 1992 geldende, BW. In dit besluit merkt hij namelijk op dat ‘een vermogensovergang bij een omzetting (...) een belastbare schenking [kan] zijn’. Vervolgens keurt hij met toepassing van art. 63 AWR 1959 (de hardheidsclausule) onder bepaalde voorwaarden goed dat de vermogensovergang door een omzetting niet wordt belast. Als voorbeeld van een geval waarin een beroep kan worden gedaan op deze goedkeuring noemt de bewindsman expliciet de juridische omzetting van een vereniging in een stichting met dezelfde doelstelling. Het zal duidelijk zijn dat mijns inziens een beroep op deze goedkeuring niet nodig is wegens het ontbreken van een vermogensovergang (en daarmee het ontbreken van een belastbaar feit voor de SW 1956). De uitlatingen van de staatssecretaris zijn mijns inziens gebaseerd op een civielrechtelijk misverstand.

Hoewel gelet op het bovenstaande niet voor twijfel vatbaar is dat de omzettende rechtspersoon geen schenkingsrecht is verschuldigd, ligt dat volgens de Staatssecretaris van Financiën onder omstandigheden anders ten aanzien van de deelgerechtigden tot de omzettende rechtspersoon. In onderdeel 3b van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 houdt de bewindsman het voor mogelijk dat een deelgerechtigde schenkingsrecht is verschuldigd in de situatie waarin ‘de gerechtigdheid van de deelgerechtigden tot het vermogen van de omgezette rechtspersoon na de omzetting anders is dan vóór de omzetting, dan wel dat pas na de omzetting deze deelgerechtigdheid ontstaat’. Ik neem aan dat de staatssecretaris doelt op een schenking van de omgezette rechtspersoon aan de deelgerechtigde(n). Het komt mij voor dat met name gedacht moet worden aan de omzetting van een stichting in een BV of NV. Maar ook bij de omzetting van andere rechtsvormen in een BV of een NV is een ontstaan of toename van de gerechtigdheid tot het vermogen denkbaar, zoals ik uitwerk in paragraaf 5.5.1 hierna ten aanzien van de omzetting van een coöperatie in een BV. In paragraaf 4.2.4.1 hierna ga ik in op de vraag of de in het kader van de omzetting van een stichting in een BV uitgereikte aandelen kunnen worden getroffen met schenkingsrecht.