8.3.3.3 Aanbevelingen met betrekking tot de formulering van gedragingen die fiscale fraude constitueren

Een aangifte moet naar waarheid worden ingevuld. Hiermee wordt bedoeld dat een aangifte een juiste weergave moet geven van de (gegevens die nodig zijn om de) materiële belastingschuld (te kunnen vaststellen). De AWR vereist geen ‘juiste aangifte’ als zodanig, maar gebruikt verschillende bijvoeglijke naamwoorden, om toch een bepaalde kwaliteit van de aangifte te vragen.1 Een eerste aanbeveling – in het kader van voorzienbaarheid en omdat dit normatief ook gewenst is2 – is een eenduidige formulering voor de eis van een ‘juiste aangifte’ te hanteren.

Gedacht kan worden aan een formulering die past binnen de huidige tijdsgeest van overwegend vooringevulde elektronische aangiften. Een frase als ‘duidelijk, stellig en zonder voorbehoud’, één der varianten ter aanduiding van de eis van een juiste aangifte, die we kennen uit art. 8/49 AWR, straalt misschien normatief wel een duidelijke boodschap uit, maar is de huidige tijdsgeest minder geschikt: de computer zorgt over het algemeen immers voor duidelijke aangiften, waarbij nauwelijks ruimte bestaat voor het maken van ‘een voorbehoud’. Bovendien plegen de genoemde bepalingen te worden geplaatst in de sfeer van de ‘formele’ eisen aan een aangifte, waardoor de huidige uitleg van de termen niet helemaal duidelijk is.

De varianten ‘vereiste aangifte’ (zoals nu terug te vinden in art. 25 en art. 27e AWR, de bepalingen inzake omkering en verzwaring van de bewijslast) en ‘bij belastingwet voorziene aangifte’ (als bedoeld in art. 69 AWR) worden wel in de sfeer van materiële onjuistheden in de aangifte geplaatst, en lijken voorts handzamer, omdat multi-interpretabele en gedateerde bijvoeglijke naamwoorden ontbreken. Het is het meest eenduidig voor één van de twee termen te kiezen. De term ‘vereiste aangifte’ wordt aanbevolen, gezien de rekenkundige (percentuele) duidelijkheid die Hoge Raad hierbij gegeven heeft (het criterium van ‘absoluut en relatief aanzienlijk’). Met deze verduidelijking heeft hij tegelijkertijd een bepaalde marge tussen het opgegeven bedrag en het ‘juiste bedrag’ toegestaan, waardoor recht wordt gedaan aan de gemakkelijke mogelijkheid fouten te maken in de aangifte vanwege de complexiteit van fiscale wetgeving.

Op dit moment is het zo dat ook formele gebreken in de aangifte onder noemer van ‘de niet vereiste aangifte’ vallen (en overigens niet onder die van ‘de niet bij belastingwet voorziene aangifte’). Met inachtneming van de gedachte dat digitalisering formele gebreken moeilijker voorstelbaar zal maken, zou het een mogelijkheid zijn om enkel materiële gebreken te vatten onder het begrip ‘niet de vereiste aangifte’.3

Als de term van de ‘vereiste aangifte’ de standaard aanduiding wordt voor gebreken in de aangifte (van materiële aard), dan kan deze term in art. 25 en 27e AWR worden behouden. In art. 69 AWR zou deze term in de plaats moeten komen van ‘de bij belastingwet voorziene aangifte’. De inhoud van het begrip is eenduidig: bij materiële gebreken in de aangifte kan omkering en verzwaring van de bewijslast volgen, alsook bestraffing/sanctionering, zoals met gevangenisstraf of een geldboete. Gezien het uiteenlopende karakter van deze sancties (omkering en verzwaring van de bewijslast levert geen criminal charge op) is in geval van achtereenvolgende toepassing geen sprake van ongeoorloofde samenloop.

Gebleken is voorts dat de formulering van gedragingen in de delicten in de AWR thans niet eenduidig is. Soms worden delicten vormgegeven vanuit het gedrag (bijv. art. 69 lid 1 AWR) en in andere gevallen worden ze eerder vanuit het gevolg geformuleerd (materiële delicten) (art. 67e en 67f AWR). Dit, terwijl de te bestraffen feiten verre van uiteenlopen.4

Met het oog op de voorzienbaarheid is het aan te bevelen te kiezen voor één type formulering en daarbij vanuit het gedrag te beschrijven, omdat de vorm van gevolgsdelicten van art. 67e en 67f AWR tot verwarring kan leiden. Mevis schrijft dat vaak voor gevolgsdelicten wordt gekozen in situaties waarin er op talloze manieren tot het gevolg kan worden gekomen c.q. dat gevolg door tal van verschillende handelingen en gedragingen in het leven kan worden geroepen.5 Dit blijkt in het geval van art. 67e en 67f AWR inderdaad voorstelbaar: een aanslag kan bijvoorbeeld tot een te laag bedrag zijn vastgesteld (het gevolg), doordat onjuist aangifte is gedaan, of doordat geen aangifte is gedaan, waarna onjuiste informatie is verstrekt, of doordat er is gelogen toen de inspecteur een vragenbrief stuurde.

Mede om deze reden is het aan te bevelen een tweedeling te maken in ‘hoofddelicten’ (die dan niet de vorm hebben van een gevolgsdelict (materieel delict) maar die wel uit verschillende soorten, als zodanig omschreven gedragingen (formeel delict) kunnen bestaan en ‘uitgesplitste delicten’, die iets specifieker omschreven gedrag behelzen. Deze abstracte aandoende aanbeveling wordt in het schema’s in paragraaf 8.3.4. concreet uitgewerkt.

De strekkingseis, zoals die op dit moment als te bewijzen bestanddeel in de delictsomschrijving van art. 69 lid 2 AWR voorkomt, lijkt van weinig toegevoegde waarde vanwege de objectieve invulling ervan,6 waardoor te verdedigen valt dat de strekkingseis in delictsomschrijvingen ten aanzien van fiscale fraude achterwege kan blijven. Als een belastingplichtige telkens in zijn aangifte btw opgeeft dat zijn voorbelasting hoger is dan zijn btw, dan is het naar algemene ervaringsregels waarschijnlijk dat hij het verschil uitgekeerd krijgt. Dit geldt in brede zin voor de onjuiste aangifte van een fiscaal fraudeur: een onjuiste aangifte leidt als het ‘goed’ is, tot een te lage heffing, daar is het allemaal om te doen. Vooral omdat de strekkingseis objectief moet worden uitgelegd, is het lastig concrete voorbeelden te verzinnen van situaties waarin een aangifte onjuist is ingevuld, maar waarbij het naar algemene ervaringsregels niet waarschijnlijk is dat tevens te weinig belasting zal worden geheven.

Als het echt gaat om een stomme fout van een belastingplichtige, die niet bedoeld had dat te weinig belasting zou worden geheven, dan lost de acceptatie van ‘boos opzet’ in het fiscale handhavingsrecht het probleem ten aanzien van de mogelijke bestraffing op. Aangezien deze belastingplichtige geen opzet had op het overtreden van de wet kan dit subjectieve bestanddeel in zijn geval dan immers niet bewezen worden.