9.2.7 Prestaties tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting ter voorkoming van misbruik?

Als argument voor het aannemen van belastbare prestaties tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting wordt wel de mogelijkheid tot misbruik genoemd. Men zou diensten die belast zijn in het land waar de afnemer is gevestigd steeds kunnen laten inkopen door een vestiging in een land met een gunstige regeling, zoals een gunstig tarief of liever nog een vestiging buiten de Unie. Vervolgens belast die vestiging de kosten door aan de vestiging voor wie de dienst feitelijk is bedoeld. Deze doorbelasting blijft buiten de btw-heffing. Omdat de bij een derde ingekochte dienst is belast in het land waar de vestiging die de dienst inkoopt, zich bevindt, zou gebruik kunnen worden gemaakt van het gunstige regime (bij een zich binnen de Unie bevindende vestiging) of vindt geen heffing van btw plaats (bij een zich buiten de Unie bevindende vestiging). Omdat met ingang van 1 januari 2010 de meeste diensten aan belastingplichtigen belast zijn in het land waar de afnemer is gevestigd, is het risico dat misbruik wordt gemaakt alleen maar groter geworden. Dit misbruik zal over het algemeen door vrijgestelde ondernemers worden gemaakt. Zij hebben geen recht op aftrek van voorbelasting en zijn daardoor gebaat bij een zo laag mogelijke btw-heffing. Swinkels noemt naast het door mij besproken voorbeeld nog het voorbeeld van een financiële instelling of verzekeringsmaatschappij die zijn factuur voor verrichte diensten stuurt aan een zich buiten de Unie bevindende vestiging van zijn klant. Omdat zij hun dienst factureren aan een buiten de Unie gevestigde onderneming, zouden zij op grond van art. 15, tweede lid, Wet OB 1968 recht hebben op aftrek van voorbelasting.1 De vraag is echter of bovengenoemde handels-wijzen tot het door de belastingplichtigen gewenste resultaat leiden. Swinkels noemt de volgende omstandigheden waarmee deze belastingplichtigen rekening moeten houden:

De btw-richtlijn kan volgens Swinkels bovendien zodanig worden aangepast dat alleen wordt aangenomen dat sprake is van belastbare prestaties tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting als het gebruik en genot van ingekochte prestaties wordt overgebracht naar een vestiging binnen de Unie.4

Zoals beschreven in paragraaf 9.2.3 kan ook art. 59bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) een functie vervullen. Btw-heffing kan op grond van deze bepaling plaatsvinden in het land waar het werkelijk gebruik en werkelijke exploitatie plaatsvindt. Deze bepaling geldt alleen in de gevallen waarin de diensten worden ingekocht door een vestiging die zich buiten de Unie bevindt. Alleen in dat geval is de ingekochte dienst op grond van de hoofdregel van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) belast buiten de Unie.

Naar mijn mening is het slagen van bovengenoemde ‘constructies’ in de eerste plaats afhankelijk van de vraag of de vestiging die de diensten inkoopt wel als afnemer van de dienst kan worden beschouwd. In paragraaf 8.2.4.5 heb ik beschreven dat naar mijn mening een dienst kan worden toegerekend aan een andere vestiging dan de vestiging die opdracht geeft tot het verrichten van de dienst en die de inhoud en omvang van de te verrichte prestatie en de betaling met de dienstverrichter overeenkomt als aan twee voorwaarden is voldaan. De eerste is dat uit objectief waarneembare omstandigheden blijkt dat de dienst is bestemd voor een andere vestiging dan de vestiging die de opdracht heeft gegeven tot het verrichten van de dienst. De tweede voorwaarde is dat die dienst ook feitelijk aan de andere vestiging wordt verricht. Slechts onder die voorwaarden kan de rechtszekerheid voor de dienstverrichter voldoende worden gewaarborgd en tevens heffing plaatsvinden in het land waar het verbruik van de prestatie plaatsvindt. Een groot aantal diensten zal echter vallen onder de in paragraaf 8.2.4.5 genoemde categorie diensten waarvan het de dienstverrichter niet duidelijk is voor welke vestiging de prestatie is bestemd. Het gaat hierbij voornamelijk om diensten waarbij de mate van contact met degene aan wie de prestatie wordt verricht gering is. Voor dat soort diensten zou de mogelijkheid van misbruik zoals hiervoor beschreven is voor de hand liggen. In dergelijke situaties kan mijns inziens echter niet van de dienstverrichter worden verlangd dat hij onderzoek doet naar voor wie zijn dienst is bestemd. Het rechtszekerheidsbeginsel beschermt de dienstverrichter vooral tegen een naheffing van de belastingautoriteiten van zijn land van vestiging als de vestiging die feitelijk de afnemer is in zijn land blijkt te zijn gevestigd.

Wat betreft de situatie waarin een andere vestiging dan de vestiging voor wie de dienst is bestemd opdracht geeft tot het verrichten van de dienst, zijn drie situaties te onderscheiden:

In paragraaf 7.4.2 staat beschreven dat de belastingautoriteiten van lidstaten moeten nagaan of hun land het meest nuttige aanknopingspunt voor heffing is. Hierbij moeten zij mijns inziens de aan de plaats van dienst ten grondslag liggende uitgangspunten die staan beschreven in hoofdstuk 3 tegenover elkaar zetten. Dit kan in de drie genoemde situaties tot verschillende resultaten leiden. Wat betreft de eerstgenoemde situatie prevaleert het rechtszekerheidsbeginsel en beschermt het de dienstverrichter, tenzij aan de hiervoor beschreven twee voorwaarden is voldaan. De dienstverrichter kan in eigen land niet met een naheffingsaanslag worden geconfronteerd. Hij mocht op goede gronden aannemen dat hij geen btw in rekening hoefde te brengen omdat de afnemende vestiging in een ander land dan zijn eigen land is gevestigd. In situatie 2 zal de dienstverrichter onder toepassing van de verleggingsregeling een factuur sturen aan de vestiging die opdracht heeft gegeven voor het verrichten van de dienst. De afnemer moet de btw aangeven via toepassing van de verleggingsregeling. De afnemer is wel op de hoogte van het feit voor wie de dienst is bestemd. Vanuit het perspectief van het rechtszekerheidsbeginsel staat in die specifieke situatie naar mijn mening dan ook niets in de weg aan een toerekening van de dienst aan de vestiging voor wie die bestemd is. Ongeacht of de ene of andere vestiging als afnemer moet worden aangemerkt, de dienstverrichter zal de verleggingsregeling toepassen.5 Wel zal hij het verkeerde btw-identificatienummer op de factuur hebben gezet en hebben vermeld in zijn opgaaf van intracommunautaire prestaties. Dit is mijns inziens echter niet een zodanig bezwaar dat heffing moet plaatsvinden in het land waar de vestiging zich bevindt die opdracht heeft gegeven voor het verrichten van de dienst. Toepassing van de hoofdregel voor de plaats van dienst, moet in die situatie mijns inziens dan ook kunnen leiden tot heffing in het land waar de vestiging zich bevindt voor wie de dienst is bestemd. De afnemer moet deze btw aangeven in dat land. Het beoogde misbruik slaagt niet. Stel bijvoorbeeld dat de dienstverrichter in Frankrijk is gevestigd. De vestiging voor wie de dienst is bestemd in Zweden en de vestiging die opdracht geeft tot het verrichten van de dienst in Portugal. De Franse dienstverrichter zal onder toepassing van de verleggingsregeling zijn dienst aan de Portugese vestiging factureren. Op grond van de regels voor de plaats van dienst is de dienst in zijn ogen belast in Portugal en hij is zelf niet in Portugal gevestigd. De afnemer is verplicht om de btw aan te geven in het land waar de vestiging zich bevindt voor wie de dienst is bestemd, in dit geval in Zweden. Hij weet dat de Zweedse vestiging de dienst zal gaan gebruiken en dus kan en moet van hem worden verwacht dat hij bij toepassing van de regels voor de plaats van dienst btw aangeeft in Zweden. Doet hij dit niet dan is geen sprake van misbruik maar van btw-fraude. Hij geeft immers ten onrechte geen btw aan in eigen land. In de derde situatie heeft de dienstverrichter met btw van het land van zijn vestiging gefactureerd. De reden waarom hij met btw uit eigen land factureert, is dat hij in de veronderstelling is dat zijn afnemer de vestiging is die opdracht heeft gegeven tot het verrichten van de dienst. Het is ook gerechtvaardigd dat hij daarvan uitgaat op basis van het rechtszekerheidsbeginsel. Omdat het rechtszekerheidsbeginsel prevaleert boven de andere in hoofdstuk 3 genoemde uitgangspunten, is het land waar de vestiging zich bevindt die de opdracht geeft tot het verrichten van de dienst het meest nuttige aanknopingspunt voor heffing.

Binnen de regels voor de plaats van dienst kan dus al voor een aantal gevallen een oplossing worden gevonden voor de misbruiksituatie waarin een andere vestiging dan voor wie de diensten zijn bestemd opdracht geeft voor het verrichten van de diensten. De controlemogelijkheden zijn hierbij naar mijn mening voldoende gewaarborgd. De dienstverrichter is verplicht om te administreren aan wie hij een dienst heeft verricht waarvoor hij de verleggingsregeling heeft toegepast op grond van art. 262, onderdeel c, btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Daarnaast kunnen de belastingautoriteiten aan de hand van de administratie van de vestiging die opdracht heeft gegeven tot het verrichten van de dienst en de vestiging voor wie de dienst is bestemd in de meeste gevallen zien voor wie de dienst uiteindelijk is bestemd. De vestiging voor wie de dienst is bestemd zal de ingekochte dienst als kosten in zijn boekhouding opnemen. Als verschillende diensten echter onder een algemene beschrijving worden doorbelast en geboekt, zal dit moeilijker controleerbaar zijn.6 De belastingautoriteiten hebben ook dan echter de middelen om de ondernemer naar de achtergrond van deze kostendoorberekeningen te vragen en om hem te verzoeken gegevens ter ondersteuning van deze kostendoorberekening te verstrekken.

Vervolgens moet de vraag worden gesteld of sprake is van misbruik van recht in die situaties waarin misbruik nog wel mogelijk is. Van misbruik van recht kan worden gesproken wanneer aan twee voorwaarden wordt voldaan:

Voor wat betreft de eerste voorwaarde moet worden opgemerkt dat de regels voor de plaats van dienst tot doel hebben om diensten te belasten in het land waar zij worden gebruikt ook wanneer het gaat om transacties tussen ondernemers.8 In paragraaf 3.7 is echter ook gebleken dat administratieve eenvoud, het waarborgen van controles, rechtszekerheid, flexibiliteit en neutraliteit van belang zijn bij de regels voor de plaats van dienst. Het is juist het rechtszekerheidsbeginsel dat in de hiervoor besproken situaties ertoe leidt dat het beoogde misbruik slaagt. Het rechtszekerheidsbeginsel wordt echter, zo blijkt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie opzij gezet in geval van fraude en misbruik. Zo kan de status van belastingplichtige als die is toegekend door de belastingautoriteiten niet met terugwerkende kracht worden ontnomen, tenzij sprake is van fraude en misbruik.9 Ook in de zaak Halifax, waarin het Hof van Justitie het leerstuk van misbruik van recht voor de btw voor het eerst toepast, meldt het Hof, nadat het stelt dat het Unierecht niet zo ruim mag worden toegepast dat zij misbruiken van belastingplichtigen zou dekken10 dat het Unierecht met zekerheid kenbaar moet zijn voor belastingplichtigen. Uit deze en een aantal andere overwegingen formuleert het Hof vervolgens de twee hiervoor genoemde voorwaarden waaraan moet zijn voldaan wil sprake zijn van misbruik van recht. Met het rechtszekerheidsbeginsel is in deze twee voorwaarden dus al rekening gehouden. Het bijzondere aan de ‘constructie’ die hier voorligt, is dat het rechtszekerheidsbeginsel voor een andere partij geldt dan degene die misbruik maakt. Het rechtszekerheidsbeginsel beschermt de dienstverrichter en de afnemer probeert misbruik te maken van de regels voor de plaats van dienst. Van misbruik van recht kan in deze situaties dan mijns inziens ook alleen worden gesproken wanneer de consequenties van de constatering dat sprake is van misbruik van recht volledig ten laste komen van de afnemer. De gevolgen van de constatering van misbruik van recht zijn dat de transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld, zoals deze zou zijn zonder de transacties die het misbruik vormen. Specifiek voor de situatie die aan de orde is in de zaak Halifax waarin door middel van een samenstel aan prestaties een recht op aftrek werd gecreëerd, stelt het Hof dat de belastingadministratie met terugwerkende kracht nabetaling mag vragen van de afgetrokken bedragen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek. De belastingadministratie moet daarvan elke belasting aftrekken die op een in een later stadium verrichte transactie heeft gedrukt, welke belasting de betrokken belastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie om de belastingdruk te verlagen.11 In de situatie die we hier bespreken zal dus de transactie tussen de dienstverrichter en de vestiging die opdracht heeft gegeven tot het verrichten van de dienst moeten worden weggedacht. Over de transactie tussen de dienstverrichter en de vestiging voor wie de dienst is bestemd, is btw verschuldigd. Het ligt voor de hand op die transactie dan de normale btw-regels toe te passen. Op die manier wordt de situatie hersteld, zoals die zou zijn wanneer de vestiging voor de dienst is bestemd zelf opdracht had gegeven tot het verrichten van de dienst. In de situatie, zoals hiervoor beschreven onder 1), zou dit betekenen dat de dienstverrichter btw van zijn eigen land in rekening had moeten brengen. De dienstverrichter is echter niet degene waarbij sprake is van misbruik van recht, dat is de afnemer. Het Hof van Justitie geeft niet aan bij wie naheffing moet plaatsvinden. Het ligt mijns inziens voor de hand dat dit gebeurt bij degene waarbij sprake is van misbruik van recht. Onder de voorwaarde dat naheffing kan plaatsvinden bij de afnemer, kan mijns inziens sprake zijn van misbruik van recht. In de situatie zoals hiervoor besproken onder 3) kan naheffing in ieder geval bij de afnemer plaatsvinden. De dienst is dan belast in het land van de vestiging van de afnemer voor wie de dienst is bestemd onder toepassing van de verleggingsregeling. De dienstverrichter heeft ten onrechte btw van zijn eigen land in rekening gebracht. Dit is ook de complicatie die zich bij herdefiniëring van deze transacties gaat voordoen. Zowel in de situatie als besproken onder 1) als in de situatie besproken onder 3) doet zich het verschijnsel voor dat btw van een andere lidstaat kan zijn voldaan. In de situatie onder 1) zal dit door de afnemer zelf hebben plaatsgevonden in het land waar de vestiging zich bevindt voor wie de afgenomen dienst is bestemd. In de situatie onder 3) is dit de dienstverrichter die btw van eigen land in rekening heeft gebracht. Bij herdefiniëring van de transacties zou heffing van deze btw ook moeten worden teruggedraaid, met name wanneer de afnemer deze btw niet in aftrek kan brengen. Dit is echter btw van een ander land dan het land waar het misbruik is geconstateerd. De lidstaat waar zich de vestiging bevindt voor wie de dienst is bestemd zal het de afnemer niet toestaan deze btw in mindering te brengen op het verschuldigde btw-bedrag. Het gaat om btw die in een ander land in de schatkist terecht is gekomen. Dit zou alleen kunnen worden opgelost door een mechanisme waarbij de afnemer na constatering dat sprake is van misbruik van recht door rechter of belastingdienst in een ander land de btw zou kunnen terugvragen. Ik betwijfel echter dat een andere lidstaat het vonnis van een nationale rechter of een beslissing van de belastingdienst in deze zal accepteren. Naar mijn mening neemt dat echter niet weg dat sprake kan zijn van misbruik van recht. Van misbruik van recht is ten slotte pas sprake wanneer aan de tweede voorwaarde is voldaan, het wezenlijke doel van de afnemer moet het verkrijgen van dit voordeel zijn. Dit hoeft niet altijd zo te zijn. Een ondernemer kan er bijvoorbeeld ook voor kiezen om een lokale vestiging opdracht te laten geven, omdat daar personeel aanwezig is dat de taal spreekt.

Op grond van art. 27 btw-richtlijn kunnen lidstaten het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden verrichten van een dienst als een dienst onder bezwarende titel beschouwen ingeval voor een dergelijke dienst als deze door een andere belastingplichtige zou zijn verricht geen recht op volledige aftrek van de btw zou hebben bestaan. De maatstaf van heffing is op grond van art. 77 btw-richtlijn de normale waarde van de verrichte diensten. Art. 18, onderdeel a, btw-richtlijn kent een zelfde regeling voor goederen. In Nederland bekend als de integratieheffing van art. 3, derde lid, onderdeel b, Wet OB 1968. De maatstaf van heffing is op grond van art. 74 btw-richtlijn de aankoopprijs van de goederen, soortgelijke goederen of bij gebreke van een aankoopprijs de kostprijs berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden verricht. In de gevoegde zaken gemeente Leusden en Holin groep12 stelt het Hof van Justitie ten aanzien van art. 18, onderdeel a, btw-richtlijn (destijds art. 5, zevende lid, onderdeel a, Zesde Richtlijn):

Hoewel men zich in de praktijk afvroeg of het Hof met deze overweging aangaf dat alleen die elementen van de aanschafprijs van een goed die eerder aan heffing met btw waren onderworpen op grond van art. 18, onderdeel a, btw-richtlijn worden belast, volgt mijns inziens uit de maatstaf van heffing bij deze interne levering dat dat niet het geval is.13 Deze maatstaf is de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen of de kostprijs berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden verricht. Hetzelfde geldt voor de maatstaf van heffing bij de diensten van art. 27 btw-richtlijn, de normale waarde. Tot de normale waarde en de aankoopprijs van goederen of soortgelijke goederen of de kostprijs van de goederen, behoren namelijk alle elementen die zijn ingebracht om het goed of de dienst tot stand te brengen dus inclusief alle kosten waarop eerder geen btw drukte, zoals personeelskosten. Men beoogt de levering dan wel dienst in de heffing te betrekken als ware deze bij een derde ingekocht. De in art. 18, onderdeel a, btw-richtlijn genoemde situaties van het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van het bedrijf van de belastingplichtige is aangekocht of ingevoerd, lijken juist weer op een vergelijkbaar mechanisme als dat van de herziening van art. 187 btw-richtlijn (voorheen art. 20, tweede lid, Zesde Richtlijn) te wijzen. Indien goederen in het kader van het bedrijf van de belastingplichtige worden aangekocht of ingevoerd wordt btw betaald over de aanschafprijs van het goed. Het bestemmen van het goed voor bedrijfsdoeleinden door de ondernemer kan echter later plaatsvinden dan het aanschaffen of invoeren van het goed en er kan dan een wijziging in het voorgenomen gebruik zijn opgetreden. In art. 27 btw-richtlijn wordt de situatie van aankoop echter niet genoemd.

Uit het bovenstaande volgt naar mijn mening dat art. 27 btw-richtlijn niet is bedoeld voor de situatie van een doorbelasting van externe kosten gedefinieerd als in paragraaf 9.2.3 Voor een interne kostendoorberekening, een doorberekening van een door een inrichting aan een andere inrichting van hetzelfde rechtssubject zelf verrichte prestatie, zou art. 27 btw-richtlijn wel kunnen worden toegepast. Bij dergelijke interne kostendoorberekeningen is wel sprake van een situatie waarin eventueel met behulp van extern aangekochte goederen en diensten werkzaamheden worden verricht voor de andere inrichting. Niet alle elementen zijn dan onderworpen aan btw-heffing, zodat integratieheffing aan de orde kan komen. Zoals beschreven in paragraaf 9.2.3 kent een interne kostendoorberekening vaak ook andere achtergronden dan misbruik. Het is naar mijn mening daarom alleen gerechtvaardigd om dergelijke interne kostendoorberekeningen in de heffing te betrekken als de lidstaat waar de inrichting is gevestigd aan wie de kosten worden doorberekend deze heffing ook kent in andere gevallen dan die waar een buitenlandse inrichting de desbetreffende dienst verricht. De concurrentievervalsing als genoemd in art. 27 btw-richtlijn betreft de situaties waarin een ondernemer zonder recht op aftrek van voorbelasting zelf bepaalde activiteiten ontplooit, omdat dan op (een deel van) de kosten geen btw drukt. Als hij de dienst bij een derde had ingekocht had op alle kosten btw gedrukt. De bepaling is derhalve niet voor de specifieke situatie waarin een buitenlandse inrichting een dienst verricht, geschreven.14 Van Kesteren vraagt zich af waar een dienst die valt onder art. 27 btw-richtlijn belast zou zijn. Er geldt namelijk geen speciale regeling voor de plaats van dienst van dergelijke interne diensten. Volgens Van Kesteren zou aansluiting kunnen worden gezocht bij de zaak Lipjes15 waarin onbelastbare prestaties uitsluitend met het oog op een juiste plaatsbepaling geconverteerd worden tot belastbare handelingen.16 Naar mijn mening vallen de fictieve diensten bij gebreke van een bijzondere bepaling onder de regels voor de plaats van dienst zoals die gelden voor alle andere diensten. Binnen de regels voor de plaats van dienst is zowel de zetel van bedrijfsuitoefening als de vaste inrichting aanknopingspunt. Indien sprake is van bijvoorbeeld een fictieve adviesdienst dan is deze op grond van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) belast in het land waar degene voor wie deze dienst is bestemd, de zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting, is gevestigd.

Mijn conclusie op grond van het bovenstaande is dat onder de huidige regelgeving het hiervoor genoemde misbruik, waarbij diensten worden ingekocht door een andere inrichting dan waarvoor de dienst is bestemd, zich kan voordoen, mits het situaties betreft die aan alle hierna genoemde omstandigheden voldoen:

Door al de hiervoor genoemde punten zijn de situaties waarin het misbruik daadwerkelijk slaagt al in een belangrijke mate beperkt. Misbruik op zich mag mijns inziens ook nooit een reden zijn om de uitleg van een begrip als zelfstandigheid of ieder en persoon te doorbreken.

Door de Europese Commissie werd op 4 augustus 2004 voorgesteld de volgende bepaling op te nemen in de btw-richtlijn:

De bepaling is volgens de Europese Commissie wenselijk omdat toepassing van de bepaling leidt tot heffing in het land van verbruik en eveneens misbruik wordt voorkomen. De bepaling is uiteindelijk niet in de richtlijn terecht gekomen. In het voorstel tot wijziging van de regels voor de plaats van dienst19 stelt de Europese Commissie ten aanzien van dit punt:

Scholten merkt op dat ook het fictief belasten van prestaties tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting tot misbruik kan leiden. De zetel van bedrijfsuitoefening, gevestigd in een land met een hoog tarief zou bijvoorbeeld diensten die bestemd voor zijn vaste inrichting, gevestigd in een land met een laag tarief kunnen inkopen en doorbelasten. Als deze doorbelastingen btw-belaste prestaties vormen, kan de zetel van bedrijfsuitoefening daarmee zijn pro rata ‘opkrikken’.20

Naar mijn mening is de mogelijkheid tot misbruik een oorzaak van het feit dat binnen de btw-richtlijn de persoon van de belastingplichtige op een bepaalde manier is afgebakend. Die afbakening is ook nodig om de belastingplicht duidelijk in kaart te brengen. Daarbij ontstaan voor de btw verschillen tussen de keuze voor een nevenvestiging in de vorm van een vaste inrichting of een dochtermaatschappij.21 Dergelijke verschillen bestaan ook bij andere beslissingen van een ondernemer, zoals de beslissing om geld aan te trekken middels een lening of verkoop van bestaand aandelenbezit en worden door het Hof van Justitie geaccepteerd. Het Hof stelt zelfs dat een ondernemer zich bij zijn keuze voor de één of andere handeling mede mag laten leiden door de btwgevolgen.22 Om eventueel misbruik te voorkomen zou een vorm van een fictieve dienst kunnen worden geïntroduceerd. Zoals hiervoor aangegeven zijn het aantal gevallen waarin het misbruik slaagt beperkt door de toepassing van de regels voor de plaats van dienst. Met name als het gaat om diensten van een behoorlijke omvang (waarbij het voordeel van misbruik toch het grootst is) zal de dienstverrichter bekend zijn met de identiteit van de afnemende vestiging. Of een introductie van een fictieve dienst voor prestaties tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting of vaste inrichtingen onderling noodzakelijk is, is mijns inziens daarom te betwijfelen. Bovendien kan een dergelijke regeling, zoals Scholten stelt, weer ander misbruik in de hand werken en zal het ook belastingplichtigen raken die geen misbruik beogen, maar om een andere reden een dienst laten inkopen door een andere vestiging dan die waarvoor de dienst is bestemd. Een voorbeeld dat in paragraaf 8.2.4.5 is gegeven, is dat waarin de zetel van bedrijfsuitoefening een dienst wil kopen in het land van (één van) zijn vaste inrichting(en). Hij kan er dan voor kiezen die vaste inrichting de opdracht te laten geven, omdat die bekend is met de gebruiken van het land en de taal spreekt.