6.3.5.7 Conclusie met betrekking tot het verlengstukcriterium

Het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk is een criterium dat door het Hof van Justitie in verschillende situaties wordt ingezet. De in Régie Dauphinoise ingezette norm is hierdoor in verregaande mate veralgemeniseerd maar niet duidelijk omschreven. Bovendien is de wijze waarop die toepassing plaatsvindt niet consequent te noemen wanneer men de verschillende situaties waarin toepassing heeft plaatsgevonden met elkaar vergelijkt. De enige lijn die te ontdekken is, is dat het criterium kan worden ingezet als een toets voor de bijkomstigheid van financiële handelingen of handelingen inzake investeringsgoederen in de zin van artikel 174 lid 2 onderdeel b Btw-richtlijn. Daarnaast is het een multi-inzetbaar instrument om activiteiten die zich bevinden in het grensgebied van de werkingssfeer van de btw hierbinnen te brengen of te houden dan wel hier buiten te plaatsen, zonder dat deze grens overigens scherp getrokken wordt en zonder dat acht wordt geslagen op de positie ten opzichte van die grens (erbinnen of erbuiten) waarin betrokken activiteiten zich in eerste instantie bevinden.

Mijns inziens is het verlengstukcriterium hiermee een vaag medicijn voor onduidelijke klachten dat onnauwkeurig wordt toegediend. In dit verband kan met enige ironie worden vastgesteld dat de verbazing die toepassing van het verlengstukcriterium in het arrest AB SKF heeft gewekt, ten onrechte is. Immers, die toepassing past geheel in de inconsequente toepassing van het criterium in het verleden. De willekeurigheid die hieruit spreekt wordt naar mijn idee veroorzaakt doordat het uitgebreide analogiseren van het verlengstukcriterium uit Régie Dauphinoise, niet wordt gedragen door enig duidelijk principe dat het slechten van feitelijke en juridische barrières kan rechtvaardigen.1 De hiervoor besproken arresten worden voor zover deze geen expliciete betrekking hebben op de toepassing van artikel 174 lid 2 onderdeel b Btwrichtlijn niet verbonden door een principiële lijn of algemene deler die de zaken ondanks hun verschillen verenigd. Het vormt daarmee een versnipperd leerstuk, dat de kenbaarheid en voorspelbaarheid van het btw-recht niet ten goede komt.

Met betrekking tot de overdracht van aandelen merk ik op dat naar aanleiding van AB SKF een overdracht van aandelen die niet in het kader van de belastingplicht worden gehouden, op grond van het verlengstukcriterium onder omstandigheden kan worden geacht binnen de belastingplicht plaats te vinden.2 Voor belast presterende belastingplichtigen zal dit doorgaans ongewenst zijn, aangezien de verkoop in die omstandigheden als van btw vrijgesteld moet worden behandeld en de verkoopopbrengst bovendien in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van het pro rataaftrekrecht. Zoals reeds eerder beargumenteerd lijkt mij dat het verlengstukcriterium nu juist met name een plaats toekomt daar waar het kan voorkomen dat het (passieve) houden van aandelen in concernverband tot beperkingen van de aftrek van voorbelasting op het niveau van de houdster kan leiden. Die toepassing lijkt mij ook veel meer in overeenstemming met de wezenlijke kenmerken van de btw, in het bijzonder de economische neutraliteit en het rechtskarakter.

Daarnaast lijkt het op basis van het arrest AB SKF mogelijk dat de verkoop van een deelneming die als belastingplichtige houdster wordt gehouden, niet het verlengstuk vormt van de belastbare activiteit. Vanuit het oogpunt van de economische neutraliteit lijkt dit een aantrekkelijke gedachte, hoewel daarbij bedacht dient te worden dat de verstoring van de neutraliteit die voortkomt uit het verrichten van vrijgestelde prestaties door belastingplichtigen, is voorzien in het btw-systeem en deels is weggenomen door artikel 174 lid 2 onderdeel b Btw-richtlijn. Het rechtskarakter van de btw, en het oogmerk om consumptieve bestedingen te treffen wordt door het bestaan van vrijstellingen hoe dan ook opgerekt, aangezien het belastingplichtigen tot eindverbruikers maakt. In algemene zin is de uiteindelijke oplossing daarvoor het afschaffen van alle vrijstellingen zonder aftrek.

Bovendien is moeilijk voorstelbaar onder welke omstandigheden de verkoop van een deelneming door een als zodanig handelende belastingplichtige, niet het verlengstuk vormt van de belastbare activiteit. Ondanks dat zulks op basis van mijn analyse van het verlengstukcriterium op conceptueel niveau mogelijk lijkt, kan ik mij er praktisch gezien geen voorstelling van maken dat de verkoop van een dergelijke deelneming niet gebeurt in het belang van, of ter versterking van de economische activiteit als geheel.

Deze kritische analyse daargelaten, merk ik op dat uiteraard wel een reden bestaat waarom het Hof van Justitie zich genoodzaakt ziet het instrument van het verlengstuk te gebruiken. Dit vloeit rechtstreeks voort uit de onduidelijke grenzen van de belastingplicht in de btw. De Btw-richtlijn laat in het trekken van die grenzen grote lacunes zien, die door het Hof van Justitie moeten worden ingevuld. Dit is geen eenvoudige opgave. De btw kent zijn eigen krachten niet. In paragraaf 6.6 doe ik een voorstel voor aanpassing van de Btw-richtlijn, teneinde althans voor het houden van aandelen tot een duidelijker afbakening te komen in het licht van de materiële rechtszekerheid en de wezenlijke kenmerken van de btw.