II.4.6.4.3 Toepassing AB SKF in Nederland

De Hoge Raad heeft zich tot dusver niet veel gelegen laten liggen aan de overwegingen van het Hof van Justitie over het recht op aftrek van voorbelasting in het arrest in de zaak AB SKF. Voor de beoordeling of adviezen specifiek voor een aandelenoverdracht zijn gebruikt of meer in het algemeen voor de economische activiteit, heeft hij in een tweetal arresten een gerechtshof opdracht gegeven vooral te letten op de inhoud van die adviezen.1 Dat is in wezen een beoordeling van het gebruik op basis van de objectieve inhoud van de afgenomen prestaties. De objectieve inhoud van afgenomen prestaties is één van de hulpmiddelen waarop het Hof van Justitie in het algemeen teruggrijpt voor het vaststellen van het gebruik (zie par. 3.3.4). De Hoge Raad rept niet over het opgenomen zijn van kosten in prijzen.

Hof ’s-Hertogenbosch haalt het criterium van het verdisconteerd zijn van kosten uit de zaak AB SKF wel aan.2 De casus betreft een belanghebbende die kosten maakt voor de vervreemding van een deelneming door een dochtermaatschappij (een kleindochtermaatschappij van de belanghebbende wordt dus vervreemd). Belanghebbende is in beginsel een ondernemer die volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft vanwege het verrichten van belaste beheerdiensten aan haar dochtermaatschappij. Desondanks heeft zij volgens van het Hof geen recht op aftrek van voorbelasting voor de kosten van de verkoop van de kleindochtermaatschappij. Het had volgens het Hof namelijk voor de hand gelegen dat de gemaakte kosten waren doorbelast aan de dochtermaatschappij. Nu dit niet is gebeurd, staan bij belanghebbende tegenover de gemaakte kosten niet rechtstreeks opbrengsten, aldus het Hof nog steeds, en bestaat daarom geen recht op aftrek van voorbelasting. Voor het geval belanghebbende de kosten wel terecht voor eigen rekening zou hebben genomen, is het Hof bovendien van oordeel dat de kosten rechtstreeks betrekking hebben op een (vrijgestelde) aandelenverkoop en dat ook op die grond aftrek van voorbelasting is uitgesloten. Het beroep van belanghebbende dat sprake is van algemene kosten, acht het Hof onvoldoende onderbouwd en ook niet geloofwaardig, onder meer omdat de gemaakte kosten de opbrengsten uit prestaties onder bezwarende titel ruimschoots overstijgen.

Naar mijn mening is de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch niet juist. Vaststaat dat belanghebbende zelf geen aandelen overdraagt en ook overigens geen prestaties verricht waaraan de gemaakte kosten rechtstreeks toerekenbaar kunnen zijn. De vraag is daarom of de gemaakte kosten tot de algemene kosten van het inmengaandeelhouderschap in de dochtervennootschap behoren. Daar lijkt conform de benadering die het Hof van Justitie in de zaak Cibo heeft ingezet toch sprake van. De kosten zijn althans moeilijk los te zien van die economische deelneming. Blijkens de jurisprudentie van het Hof van Justitie is bovendien niet vereist dat de kosten feitelijk zijn opgenomen in de prijs van uitgaande prestaties (zie nader par. 4.5.3).3

Het is een andere kwestie of de door mij voorgestane uitkomst geheel wenselijk is. Waarom kan belanghebbende bijvoorbeeld wel aftrek van voorbelasting genieten, terwijl de dochtermaatschappij, die de deelneming verkoopt, dat niet zou kunnen? Dat wringt gevoelsmatig, maar het komt wel vaker voor dat het voor de heffing van omzetbelasting verschil maakt wie kosten maakt. Stel, belanghebbende was een in de Verenigde Staten gevestigde ondernemer. In die situatie zou er in het geheel geen voorbelasting in rekening zijn gebracht. De adviesdiensten zouden dan immers op basis van artikel 6, lid 1, Wet OB 1968 of artikel 6i, lid 1, onderdeel c, Wet OB 1968 in de Verenigde Staten hebben plaatsgevonden (en de Verenigde Staten heffen geen omzetbelasting). Ook kan worden gewezen op het arrest van de Hoge Raad in BNB 2015/143. Daarin krijgt een apotheker recht op aftrek van voorbelasting voor een verbouwing van een gedeelte van een pand waarvan in feite artsen gebruikmaken die zelf geen recht op aftrek van voorbelasting hadden kunnen genieten.4

Opmerkelijk is dat zowel in de hiervoor vermelde arresten van de Hoge Raad over aftrek van voorbelasting bij aandelentransacties als in de uitspraak van Hof ’s- Hertogenbosch het besluit van de staatssecretaris van 3 augustus 2004 onbesproken blijft.5 In dat besluit stelt de staatssecretaris dat kosten voor de verkoop van aandelen algemene kosten zijn als het een uitvloeisel is van inmenging in het beheer die gepaard gaat met prestaties onder bezwarende titel. Dit beleid is gebaseerd op de arresten van de Hoge Raad in BNB 2003/197 en BNB 2004/363 (zie nader par. 4.6.1), maar is vooralsnog niet aangepast of ingetrokken vanwege de ontwikkelingen in en na het arrest in de zaak AB SKF. Een beperking in het besluit is dat daarin voor inmengaandeelhouderschap een meerderheidsdeelneming wordt vereist, zodat het eventuele begunstigende karakter lijkt te zijn beperkt tot meerderheidsdeelnemingen. Dat kan de reden zijn dat het niet aan bod is gekomen in genoemde arresten van de Hoge Raad en de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch. De staatssecretaris heeft echter in de procedure die leidde tot BNB 2012/29 toegegeven dat zijn opvatting, dat inmenging een meerderheidsparticipatie vereist, onjuist is.6 Aangenomen mag worden dat daardoor niet langer gerechtvaardigd is onderscheid te maken tussen meerderheids- en minderheidsparticipaties. Via het gelijkheidsbeginsel zou een beroep op het besluit daarom bij overdracht van een minderheidsdeelneming niet kansloos moeten zijn.7