5.3.5 Conclusie objectbenadering vs. subjectbenadering

De reikwijdte van artikel 19 Btw-richtlijn hangt sterk af van de vraag of de toepasselijkheid van de regeling wordt beoordeeld vanuit het perspectief van het object, of vanuit het perspectief van het subject.

De objectbenadering toetst slechts of een volledige onderneming wordt overgedragen. De subjectbenadering beoordeelt primair of er een wisseling in de persoon van de ondernemer plaatsvindt. Of het Hof van Justitie met de uitspraak in Christel Schriever dit onderscheid voor ogen heeft gehad is maar zeer de vraag. Veeleer lijkt van belang te zijn geweest dat het Hof van Justitie het uit rechtvaardigheidsoogpunt principieel onjuist acht om de toepassing van de geruisloze overgang te laten afhangen van de keuze voor koop of huur van een bedrijfspand. Dat de Unierechtelijke invulling van het begrip algemeenheid van goederen hiervoor enig geweld moet worden aangedaan neemt het Hof van Justitie op de koop toe.1 Dat neemt niet weg dat door het arrest Christel Schriever de indruk is gewekt dat in voorkomend geval een subjectbenadering de voorkeur geniet. De besproken Nederlandse rechtspraak bevestigt dat het arrest Christel Schriever hiermee enige verwarring heeft gezaaid en toont aan dat beide benaderingen toepassing vinden. De Hoge Raad lijkt sinds het arrest Zita Modes uit te gaan van de objectbenadering zoals blijkt uit de hiervoor besproken arresten. Met name het hotelinventaris-arrest maakt in dit verband duidelijk dat de lijn van de Hoge Raad hierin evenwel niet steeds eenduidig is.

Naar mijn overtuiging dient de objectbenadering leidend te zijn. Hetgeen wordt overgedragen moet bestaan uit alle noodzakelijke elementen om vanuit functioneel oogpunt zelfstandig een autonome economische activiteit uit te oefenen. Wanneer ik in dit verband spreek van alle noodzakelijke elementen om vanuit functioneel oogpunt een autonome economische activiteit uit te oefenen, dan bedoel ik dat de overgedragen bundel lichamelijke en onlichamelijke zaken op zichzelf, zonder toevoeging of gebruikmaking van andere essentiële activa, op eigen kracht kan functioneren als btw-onderneming. Anders dan bij toepassing van de Fusierichtlijn 2009 speelt bij de beoordeling hiervan de kapitaalspositie geen rol.2

De denkrichting die het Hof van Justitie in het Christel Schriever-arrest (al dan niet onbedoeld) lijkt te hebben gepropageerd lijkt mij dan ook onjuist. Sterker nog, de beslissing in Schriever lijkt mij onlogisch aangezien de verhuur van het winkelpand lijkt aan te tonen dat hetgeen is overgedragen niet volstaat om een autonome economische activiteit uit te oefenen. Dit betekent naar mijn idee evenwel niet dat het niet mogelijk zou zijn de geruisloze overgang toe te passen bij een activa-passiva-transactie waarbij de onroerende zaak waarin de overdrager de activiteit uitoefent niet mee wordt overgedragen. Dat hangt af van de vraag of die onroerende zaak noodzakelijk is voor de economische activiteit. De vraag welke zaken noodzakelijk moeten worden geacht voor de uitoefening hangt af van de aard van de activiteit.

Ik ben mij ervan bewust dat deze benadering in voorkomend geval een hoge drempel voor toepassing van de geruisloze overgang betekent. Een hoge drempel draagt naar mijn idee echter bij aan de kenbaarheid en voorzienbaarheid van de rechtsnorm (de materiële rechtszekerheid). Daarnaast is een aantal argumenten te geven voor een strikte objectbenadering.

Ten eerste geldt dat een wezenlijk kenmerk van de btw is dat het een algemene heffing is en bovendien een objectief karakter heeft. De inbreuk die de geruisloze overgang hierop maakt acht ik op zichzelf gerechtvaardigd (zie ook paragraaf 4.3.2 e.v.) maar dit neemt niet weg dat de geruisloze overgang een uitzondering betreft waarvoor dientengevolge een hoge drempel heeft te gelden. Daarbij verdient een zo objectief mogelijke benadering de voorkeur. De mathematische gelijkschakeling van overdracht aan onderneming heeft in dit verband bovendien het voordeel dat het voor een belangrijk deel de noodzaak verliest subjectieve factoren te betrekken in de toepassingsvoorwaarden. Wanneer een overdrager alle noodzakelijke activa van een zelfstandige bedrijfsactiviteit overdraagt aan een andere partij die met de overgenomen activa een autonome economische activiteit gaat uitoefenen, dan is het onnodig daarnaast nog verdere intenties van partijen te gaan betrekken of een overdracht in een breder verband te aanschouwen. Het is immers al complex genoeg, aangezien de overdrager ervan overtuigd moet zijn dat de verkrijger een autonome economische activiteit zal voortzetten en niet onmiddellijk tot liquidatie zal overgaan. In dit verband is ook de fiscale neutraliteit gediend bij het zoveel mogelijk uitbannen van subjectieve elementen.

Ten tweede moet worden erkend dat het hanteren van de objectbenadering ertoe zal leiden dat veelal ook recht wordt gedaan aan de idee van opvolging op subjectniveau, en toepassing veelal aan de orde zal zijn in situaties waarin sprake is van een wisseling in de persoon van de ondernemer. Immers, indien de zaken die worden overgedragen op zichzelf moeten volstaan om zelfstandig een autonome economische activiteit uit te oefenen, dan zal dit doorgaans betekenen dat weinig verschil bestaat tussen de onderneming van de overdrager vóór overdracht en die van de verkrijger, ná overdracht. Immers, indien alle noodzakelijke activa van een parfumeriewinkel worden overgedragen dan is het moeilijk voorstelbaar dat die activa zich lenen voor het uitoefenen van een volstrekt andere economische activiteit. Toepassing van een strikte objectbenadering zou dan ook grosso modo moeten leiden tot tevredenheid van de subjectivisten. Dat neemt overigens niet weg dat verschil van mening kan bestaan over de hoogte van de minimumeis.

Het derde argument voor een strikte objectbenadering is gelegen in het doel van de bepaling. Het doel van de regeling bestaat uit het vereenvoudigen van de bedrijfsoverdracht en het niet onnodig financieel belasten van de verkrijger, wordt in het bijzonder gediend wanneer toepassing plaatsvindt op de overdracht van alle noodzakelijke elementen van een onderneming. In die gevallen zal de financiële last voor betrokken partijen in relatieve zin het hoogst zijn.3

Ten vierde is de objectbenadering naar mijn overtuiging besloten in artikel 19 Btw-richtlijn. Daarin staat het object (de algemeenheid van goederen) centraal. Dit in tegenstelling tot het voormalige artikel 31 Wet OB 1968 (overgang van een onderneming) of het Engelse transfer of a going concern, in welke regelingen het subject, de lopende onderneming en de idee van opvolging in de persoon van de ondernemer meer voorop lijkt te staan. Het arrest Zita Modes bevestigt dit. Dat op basis van dat arrest niet precies dezelfde economische activiteit behoeft te worden voortgezet, zolang maar een bundel aan zaken wordt overgedragen waarmee een autonome economische activiteit kan worden voortgezet is illustratief in dit kader. De eisen die het Hof van Justitie verbindt aan toepassing van de geruisloze overgang zijn dan ook in belangrijke mate gericht op het object. Wanneer een subjectbenadering was gekozen, waren andere vereisten zeer wel denkbaar geweest.

In dit verband kan bijvoorbeeld worden gewezen op de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie met betrekking tot het begrip overgang van de onderneming in de zin van ter behoud van de rechten van werknemers bij overgang van ondernemingen, vestigingen of onderdelen daarvan.4 Voor het eerst in het arrest Spijkers,5 maar daarna regelmatig bevestigd,6 oordeelt het Hof van Justitie dat sprake is van een overgang van een onderneming indien:

In dit deel van het Unierecht wordt derhalve veeleer een subjectbenadering gehanteerd, die naar mijn idee vooral blijkt uit de vereiste van de bewaarde identiteit. In dat verband kan ook worden gedacht aan een vereiste van voortzetting van dezelfde handelsnaam of behouden van het management.7 Binnen het concept van de algemeenheid van goederen in de btw is voor dit type vereisten naar mijn idee geen ruimte.