II.6.5.4.2 Kredietverlening met recht op aftrek (artikel 15, lid 2, onderdeel c, Wet OB 1968)

Artikel 15, lid 2, onderdeel c, Wet OB 1968 (artikel 169, aanhef en onderdeel c, Btw-richtlijn) bevat een uitzondering op het uitgangspunt dat geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat bij kosten voor vrijgestelde prestaties. Deze uitzondering betreft vrijgestelde financiële diensten die worden verricht aan een ontvanger die buiten de Unie is gevestigd of die rechtstreeks samenhangen met goederen die voor uitvoer zijn bestemd.1 Zij kan ook op een verlening van krediet van toepassing zijn. Over het doel en de achtergronden van de uitzondering is niets te vinden in de totstandkomingsgeschiedenis van de Europese richtlijnen en Wet OB 1968. Voorts bestaat weinig jurisprudentie over deze bepaling. Mede daardoor is haar reikwijdte niet geheel duidelijk.2

Eén van de openstaande vragen is wat de betekenis is dat artikel 15, lid 2, onderdeel c, Wet OB 1968, (en ook artikel 169, onderdeel c, Btw-richtlijn) verwijst naar waar de afnemer is gevestigd. Betreft dit enkel de plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gelegen en is, anders dan voor de regels betreffende de plaats van dienst, irrelevant of diensten eventueel voor een vaste inrichting van de afnemer zijn verricht?3 Steun voor een bevestigende beantwoording biedt de tekst van artikel 15, lid 2, onderdeel c, Wet OB 1968. Als wel relevant zou zijn of aan een vaste inrichting wordt gepresteerd, dan zou dat wel expliciet zijn genoemd, net als in artikel 6 Wet OB 1968.4 En als er één vestigingsplaats van de afnemer moet worden aangewezen, ligt de locatie van de zetel van de bedrijfsuitoefening het meest voor de hand. Dit dient te worden afgewogen tegen een interpretatie vanuit een teleologisch-contextuele invalshoek. Verdedigd kan namelijk worden dat het doel van artikel 15, lid 2, onderdeel c, Wet OB 1968 is concurrentienadelen door niet-aftrekbare voorbelasting weg te nemen als dienstverleners opereren buiten de Unie.5 De regels betreffende de plaats van dienst zouden kunnen aangeven of daadwerkelijk sprake is van opereren buiten de Unie. In dat geval zou artikel 15, lid 2, onderdeel c, Wet OB 1968 niet gelden als krediet is verleend voor een vaste inrichting in de Unie. De verlening van krediet zal op grond van artikel 6 Wet OB 1968 immers altijd in de Unie worden geacht plaats te vinden. Andersom leidt kredietverlening die bestemd is voor een vaste inrichting buiten de Unie tot toepasselijkheid van artikel 15, lid 2, onderdeel c, Wet OB 1968, ook als de zetel van de bedrijfsuitoefening van de afnemer in de Unie is gelegen. Steun voor deze interpretatie is ook te vinden in het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Le Crédit Lyonnais.6 Daarin is geoordeeld dat een belastingplichtige bij de bepaling van het pro rata in de lidstaat van vestiging geen rekening mag houden met de omzet van zijn vaste inrichtingen in het buitenland. Het Hof van Justitie lijkt daarbij het hoofdhuis en vaste inrichtingen tot op zekere hoogte als onderscheiden subjecten te zien, iets wat Swinkels ook signaleert in het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Skandia America Corporation.7 Het kan worden betoogd dat deze onderscheiden beschouwing van hoofdhuizen en vaste inrichtingen doorwerkt in de interpretatie van artikel 15, lid 2, onderdeel c, Wet OB 1968.

Mijn voorkeur gaat uit naar de meer grammaticale interpretatie.8 De afweging daarbij is dat de teleologisch-contextuele interpretatie op het bezwaar stuit dat de doelstelling van artikel 15, lid 2, onderdeel c, Wet OB 1968, door het ontbreken van enige toelichting bij de totstandkoming, alleen maar kan worden vermoed.9 De tekst van de wet (en de richtlijn) zijn daarentegen betrekkelijk duidelijk. Daarnaast is aansluiten bij de vestiging van de zetel van de bedrijfsuitoefening van de afnemer vanuit het oogpunt van rechtszekerheid aantrekkelijk.10 De beoordeling of een buiten de Unie gevestigde afnemer een vaste inrichting in de Unie heeft en of de diensten vervolgens voor die vaste inrichting bestemd zijn, kan voor een dienstverlener immers lastig zijn.

Een andere kwestie is dat nergens is toegelicht waarom artikel 15, lid 2, onderdeel c, Wet OB 1968 ook geldt voor financiële diensten die rechtstreeks samenhangen met goederen die zijn bestemd om te worden uitgevoerd uit de Unie. Wellicht is echter beoogd de export niet te belasten met niet-aftrekbare voorbelasting in de kostprijs van financiële handelingen die daarmee samenhangen. Ook is niet geheel duidelijk wanneer van een rechtstreekse samenhang sprake is en wat bestemd zijn voor uitvoer inhoudt. De verwijzing naar een rechtstreekse samenhang, is mijns inziens een tekstueel argument voor een restrictieve uitleg.11 Enige samenhang met voor uitvoer bestemde goederen is kennelijk onvoldoende. Een contextuele uitleg van de bewoordingen ‘bestemd voor’ leidt eveneens tot een restrictieve uitleg. Inzake artikel 148, aanhef en onderdelen a en b, Btw-richtlijn, over het nultarief voor de levering van bevoorradingsgoederen bestemd voor zeeschepen, is het Hof van Justitie al tot een dergelijke uitleg gekomen. Het heeft namelijk geoordeeld dat het nultarief alleen betrekking heeft op leveringen van bevoorradingsgoederen rechtstreeks aan de exploitant van het zeeschip.12 Vertaald naar artikel 15, lid 2, onderdeel c, Wet OB 1968 zou dit betekenen dat, bijvoorbeeld, het krediet moet worden verleend aan degene die goederen zal uitvoeren.13 Dit kan aan de orde zijn bij kredietfaciliteiten die specifiek zijn gerelateerd aan de bouw van te exporteren (zee)schepen, machines of andere goederen.14 Onduidelijk is waarom de faciliteit is beperkt tot goederen en niet mede betrekking heeft op diensten. Evenmin is vanzelfsprekend dat de faciliteit alleen verwijst naar goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd en niet naar goederen die al uitgevoerd zijn of, meer in het algemeen, die zich niet in het vrije verkeer van de Unie bevinden (zie nader par. 6.8.2). Hierdoor kan twijfel rijzen of de faciliteit ook betrekking heeft op, bijvoorbeeld, het verlenen van uitstel van betaling bij exportleveringen. In dat geval zijn de goederen immers al uitgevoerd (en niet meer bestemd om te worden uitgevoerd).

Het laatste punt van onduidelijkheid betreft de verhouding tot de procedure van teruggaaf van in Nederland betaalde omzetbelasting aan buiten Nederland doch in de Unie woonachtige of gevestigde ondernemers in artikel 32b e.v. Wet OB 1968. Op basis van artikel 32d, lid 1, Wet OB 1968 (artikel 5 Richtlijn 2008/ 9/EG) kunnen ondernemers in deze procedure geen beroep doen op artikel 15, lid 2, onderdeel c, Wet OB 1968. Buiten de Unie woonachtige of gevestigde ondernemers zonder vaste inrichting in de Unie kunnen daarop echter wél een beroep doen door een onjuiste implementatie van artikel 2, lid 1, Dertiende Richtlijn in artikel 31, lid 4, Wet OB 1968. 15 Het heeft er alle schijn van dat ondernemers uit andere lidstaten in een nadeliger positie verkeren dan ondernemers van buiten de Unie. De vraag is of dit mag en of Nederland niet dezelfde voordelen dient te geven aan ondernemers uit andere lidstaten van de Unie als aan ondernemers uit derde landen (c.q. derdelandsgebieden), ofschoon die voordelen in strijd zijn met Richtlijn 2008/9/EG. Het beste is uiteraard artikel 31, lid 4, Wet OB 1968 zodanig aan te passen, dat het in overeenstemming komt met artikel 2, lid 1, Dertiende Richtlijn (zie nader par. 6.8.2.3 en 10.2.1).