4.7 Afsluiting

Doordat de belastingkamer van de Hoge Raad tot nu toe aan het oordeel dat een standpunt naar objectieve maatstaven pleitbaar is automatisch de consequentie heeft verbonden dat opzet en grove schuld ontbreken, is uit het zicht gebleven dat bij de beoordeling van een pleitbaar standpunt verweer in het fiscale boeterecht eigenlijk niet één, maar twee vragen worden beantwoord: de vraag wanneer een onjuist standpunt een pleitbaar standpunt vormt en de vraag wanneer een pleitbaar standpunt tot het ontbreken van opzet en grove schuld leidt.

In dit hoofdstuk is de tweede vraag behandeld, de vraag wanneer een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt in het fiscale boete- en strafrecht tot het ontbreken van opzet en grove schuld leidt. Dat is gedaan door te onderzoeken welke rol de – in het vorige hoofdstuk achterhaalde – criteria die normaal voor de vaststelling van opzet en grove schuld gelden in het fiscale boete- en strafjurisprudentie spelen zodra de onjuiste aangifte gebaseerd blijkt te zijn op een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt.

De belastingkamer van de Hoge Raad heeft tot nu toe steeds geoordeeld dat opzet en grove schuld ontbreken zodra kan worden gesproken van een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt, zonder aandacht te besteden aan de criteria die voor de vaststelling van opzet en grove schuld bepalend zijn. In dit verband is gesproken van de objectieve werking van het pleitbare standpunt. Daar moet bij worden aangetekend dat de belastingkamer nooit expliciet heeft overwogen dat het pleitbare standpunt onder alle omstandigheden objectieve werking heeft. De objectieve werking volgt slechts uit de tot nu toe gewezen arresten.

De objectieve werking is naar mijn mening met de invulling van het grove schuldbegrip wel te verenigen. Met het oordeel dat een belastingplichtige redelijkerwijs kan menen juist te handelen door een standpunt in te nemen dat pleitbaar blijkt te zijn, lijkt de belastingkamer van de Hoge Raad namelijk een gedragsnorm te hebben geformuleerd die eigen is aan het fiscale boeterecht. Zolang deze gedragsnorm aansluit bij in de maatschappij levende opvattingen over voorzichtig en zorgvuldig gedrag, kan een pleitbaar standpunt zonder meer tot het ontbreken van grove schuld blijven leiden.

De objectieve werking van het pleitbare standpunt is naar mijn mening met ingang van 1 juli 2009 echter niet meer met de invulling van het opzetbegrip te verenigen. Met de introductie van de strafuitsluitingsgronden zou opzet ook in het fiscale boeterecht uitsluitend aan de hand van het weten en het willen of de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans moeten worden vastgesteld, zelfs als aan de onjuiste aangifte een pleitbaar standpunt ten grondslag ligt. Straffeloosheid kan dan vervolgens worden bereikt door de toepassing van een strafuitsluitingsgrond. Strafuitsluitingsgronden nemen het eenmaal vastgestelde opzet in beginsel echter niet meer weg, maar sluiten de strafrechtelijke aansprakelijkheid uit.

De strafkamer van de Hoge Raad heeft in de zaken waarin zij zich over het pleitbaar standpunt verweer heeft uitgelaten de criteria die voor de vaststelling van opzet bepalend zijn gewoon toegepast, zonder aandacht te besteden aan de mogelijke aanwezigheid van een pleitbaar standpunt. Tot nu toe heeft het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt in de jurisprudentie van de strafkamer van de Hoge Raad derhalve geen rol gespeeld. Dat wil echter niet zeggen dat er geen ruimte is voor een rol voor het pleitbare standpunt in het fiscale strafrecht. De strafkamer van de Hoge Raad heeft in 2012 namelijk overwogen dat de rechter in feitelijke instantie bij een pleitbaar standpunt verweer moet beoordelen of de verdachte redelijkerwijs kon en mocht menen dat hij op toelaatbare wijze aangifte had gedaan. Uit deze overweging is op te maken dat een verdachte belastingplichtige die op het moment van het doen van de aangifte wist of meende te weten dat zijn standpunt pleitbaar was, maar zich er op dat moment ook van bewust moet zijn geweest dat zijn aangifte mogelijk onjuist was, niet per definitie hoeft te worden gestraft. In hoofdstuk 6 wordt hierop teruggekomen.

Samengevat zijn in de huidige fiscale boetejurisprudentie de criteria die normaal voor de vaststelling van opzet bepalend zijn niet van belang, zodra kan worden gesproken van een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt. In de arresten die de strafkamer van de Hoge Raad tot nu toe heeft gewezen zijn de criteria die voor de vaststelling van opzet bepalend zijn juist wel en zelfs uitsluitend van belang en is de mogelijke aanwezigheid van een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt niet van betekenis. Vanuit het oogpunt van rechtseenheid en rechtsgelijkheid mag het, zoals in hoofdstuk 1 uiteengezet, echter geen verschil maken of de beoordeling of opzettelijk een onjuiste aangifte is gedaan door de belastingrechter of door de strafrechter plaatsvindt. Daarom wordt in hoofdstuk 6 een voorstel voor de behandeling van het pleitbaar standpunt verweer uitgewerkt die zowel door de belastingkamer van de Hoge Raad als door de strafkamer van de Hoge Raad kan worden gevolgd.

Bij verzuimboetes lijkt het niet mogelijk om het pleitbaar standpunt verweer als een bewijsverweer op te vatten. Deze boetes hebben immers geen subjectief bestanddeel en de belastingrechter heeft, voordat hij aan de beoordeling van de boete toekomt, in het kader van de beoordeling van het belastinggeschil al vastgesteld dat de belastingaangifte of -betaling onjuist is gedaan. Hiermee is in beginsel ook vast komen te staan dat de bestanddelen van de delictsomschrijving zijn vervuld.

De belastingkamer van de Hoge Raad heeft in een aantal arresten geoordeeld dat het pleitbare standpunt bij een verzuimboete tot afwezigheid van alle schuld leidt, zonder dat de feitelijke omstandigheden waren vastgesteld die normaal voor afwezigheid van alle schuld zijn vereist. Ook bij verzuimboetes lijkt de belastingkamer van de Hoge Raad aan het pleitbare standpunt derhalve objectieve werking te hebben toegekend.

Voor toepassing van afwezigheid van alle schuld moet worden beoordeeld of de belastingplichtige daadwerkelijk verontschuldigbaar heeft gedwaald over de interpretatie of toepassing van het recht, of de maximale voorzorgsmaatregelen heeft betracht die van hem in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs konden worden gevraagd om een onjuiste aangifte te voorkomen. Dit geldt ook als een aangifte is gebaseerd op een onjuist, maar pleitbaar standpunt. De objectieve werking van het pleitbare standpunt is naar mijn mening derhalve niet met de invulling van afwezigheid van alle schuld te verenigen.

Het is wel denkbaar dat het pleitbare standpunt een ongeschreven bijzondere strafuitsluitingsgrond vormt. Het is echter eerst de vraag of een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt wel steeds en zonder meer tot het vervallen van een verzuimboete en daarmee tot straffeloosheid zou moet leiden. Daar wordt namelijk door de rechter in feitelijke instantie en in de literatuur ook wel anders over gedacht. In het volgende hoofdstuk wordt op deze vraag ingegaan.

Hoewel de invulling van de begrippen kwade trouw en opzet in het fiscale boeterecht in de praktijk tot nu toe grotendeels overeenstemmen, lijkt de belastingkamer van de Hoge Raad bij de vaststelling van kwade trouw niet steeds van een objectieve werking van het pleitbare standpunt te zijn uitgegaan. Uit twee arresten van de belastingkamer komt namelijk naar voren dat de omstandigheid dat de onjuiste aangifte is gebaseerd op een pleitbaar standpunt niet altijd tot het ontbreken van kwade trouw leidt.

Theoretisch zou objectieve werking van het pleitbare standpunt bij kwade trouw, in tegenstelling tot bij opzet, vanaf 1 juli 2009 nog wel mogelijk moeten zijn. De strafuitsluitingsgronden zijn immers niet van toepassing op kwade trouw, zodat de gedragsnorm dat een belastingplichtige bij een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt zonder meer redelijkerwijs kan menen juist te handelen nog steeds kan gelden. Het heeft echter vanuit het oogpunt van rechtseenheid mijn voorkeur om de uiteindelijk in hoofdstuk 6 voorgestelde eenduidige behandeling van het pleitbaar standpunt verweer ook bij de vaststelling van kwade trouw toe te passen.

In het kader van de vaststelling van de voor omkering van de bewijslast benodigde schuld als is nagelaten de vereiste toereikende aangifte te doen lijkt de belastingkamer van de Hoge Raad het pleitbare standpunt weer wel objectieve werking te hebben gegeven. Deze objectieve werking is bij de vaststelling van de voor omkering van de bewijslast benodigde schuld in theorie ook (nog steeds) mogelijk. Het heeft echter mijn voorkeur om ook hier van de uiteindelijk in hoofdstuk 6 voorgestelde eenduidige behandeling van het pleitbaar standpunt verweer uit te gaan.