3.8.2.2 Vergelijking met het grove schuld- en opzetbegrip in het fiscale boeterecht

Omkering van de bewijslast was reeds voor de invoering van de AWR in de verschillende heffingswetten als sanctie opgenomen.1 Tijdens de parlementaire behandeling van de AWR in de jaren ‘50 van de vorige eeuw is voor het eerst opgemerkt dat omkering van de bewijslast niet kan plaatsvinden als de belastingplichtige geen schuld heeft aan de ontoereikende aangifte.2 Deze opmerking is in de jurisprudentie nader uitgewerkt.

Lange tijd heeft onzekerheid bestaan over de ondergrens van de voor omkering van de bewijslast benodigde geestesgesteldheid.3 Vanaf 2003 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad overwogen dat voor de omkering van de bewijslast is vereist dat de belastingplichtige wist dan wel zich ervan bewust moest zijn dat een aanzienlijk belastingbedrag te weinig werd betaald of geheven, een formulering die naar mening zowel op (voorwaardelijk) opzet als op schuld, al dan niet grove schuld, zou kunnen duiden.4 In 2010 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad geoordeeld dat voor de omkering voldoende is dat de belastingplichtige zich ervan bewust moest zijn dat door zijn nalaten om de vereiste aangifte te doen een aanzienlijk belastingbedrag niet zou worden geheven.5 In een arrest in 2012 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad ingestemd met het gebruik van de woorden “bewust had moeten zijn”, een formulering die naar mijn mening, in tegenstelling tot de eerder gebruikte formuleringen, uitsluitend op schuld kan duiden.6

Opzet (waaronder voorwaardelijk opzet) en grove schuld zijn derhalve voldoende, maar het is nog niet duidelijk of voor de omkering van de bewijslast gewone of lichte schuld ook volstaat.

De voor omkering van de bewijslast benodigde schuld moet aanwezig zijn op het moment van het doen van de ontoereikende belastingaangifte.7 Er moet schuld zijn aan de omstandigheid dat ten gevolge van de ontoereikende aangifte een aanzienlijk bedrag aan belasting niet wordt geheven of betaald.8

Als de ontoereikende aangifte het gevolg is van een onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht, moet er schuld zijn aan die onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht. De invulling van de schuld die nodig is om de bewijslast om te keren is derhalve in een aantal opzichten vergelijkbaar met de invulling van het grove schuld- en opzetbegrip.

De omkering van de bewijslast wordt echter niet beschouwd als een boete of straf in de zin van art. 6 EVRM, maar als een administratief dwangmiddel.9 Als gevolg hiervan zijn strafrechtelijke beginselen niet van toepassing.10 Dit brengt mee dat het voor de vaststelling van de voor omkering van de bewijslast benodigde schuld nog steeds mogelijk is de geestesgesteldheid van de gemachtigde aan de belastingplichtige toe te rekenen.11 Daarnaast zijn de strafuitsluitingsgronden die met ingang van 1 juli 2009 een wettelijke basis in het fiscale boeterecht hebben gekregen, niet van toepassing bij de voor omkering van de bewijslast benodigde schuld.12 In deze opzichten bestaat er wel een verschil tussen de voor omkering van de bewijslast benodigde schuld en het grove schuld- en opzetbegrip.