4.9 Conclusie

De geruisloze overgang is een opvallende figuur binnen de btw. Vanuit het oogpunt van de algemene, objectieve heffing is het een afwijkende figuur aangezien de werking ervan inbreekt op zowel het algemene heffingskarakter van de btw als het objectieve karakter ervan. Daarbij moet worden vastgesteld dat het vanuit het systeem van aftrek van voorbelasting het achterwege laten van heffing in een transactie tussen belastingplichtigen in beginsel een verstorend effect op de fiscale neutraliteit heeft. Ook doet de geruisloze overgang het onderscheid tussen object en subject van heffing vervagen. Bovendien strekt de werking van de faciliteit zich uit tot handelingen die normaliter hoe dan ook buiten de reikwijdte van de btw blijven. Het moge duidelijk zijn dat de regeling daarmee niet zonder meer past binnen de wezenlijke kenmerken van de btw, die onderdeel zijn van mijn toetsingskader.

Hiertegenover kan worden gesteld dat vanuit het perspectief van het rechtskarakter van de btw de regeling is te zien als juist, aangezien heffing achterwege blijft in horizontale bewegingen in de bedrijfskolom. Dit is inderdaad een gevolg van toepassing van de regeling, maar is op Unierechtelijk niveau nooit als doel geformuleerd. De doelstellingen van de regeling zijn immers het vereenvoudigen van bedrijfsoverdrachten en het voorkomen van het onnodig financieel belasten van de bij de bedrijfsovergang betrokken partijen. Ik heb besproken dat van vereenvoudiging doorgaans nauwelijks sprake zal zijn. Van het voorkomen van het onnodig financieel belasten van de betrokken partijen is wel sprake. Dit is met name het geval indien de verkrijger vrijgestelde handelingen verricht. Op Unierechtelijk niveau wordt er evenwel vanuit gegaan dat nu juist in die gevallen een verstoring van de mededinging aan de orde kan zijn, waartegen lidstaten maatregelen kunnen nemen. In dat licht moet de regeling dus worden gezien als een belangrijke inbreuk op de wezenlijke kenmerken van de btw, met als enige doel het bewerkstelligen van een financieringsvoordeel voor de overnemende partij. Gezien de aanzienlijke financiële belangen die doorgaans gemoeid zijn met bedrijfsoverdrachten is dat op zichzelf gerechtvaardigd. In hoofdzaak echter moet het doel van vereenvoudiging en het niet onnodig financieel belasten worden gezien als uiting van het meer universele politiek-economische idee dat fiscaliteit overdrachten van ondernemingen niet mag belemmeren. In die zin sluit het doel nauw aan bij het rechtskarakter van de btw. De overdracht van een onderneming vormt geen schakel in de productie- of distributieketen en leidt in zoverre niet tot consumptief verbruik. Die conclusie heeft iets paradoxaals: juist omdat de regeling een belangrijke inbreuk maakt op het beginsel van algemene heffing, wordt recht gedaan aan het rechtskarakter. Alternatieve oplossingen, zoals invoering van een vrijstelling of nultarief, hebben weliswaar minder grote inbreuken tot gevolg maar sluiten minder goed aan bij het rechtskarakter, nu juist omdat de overdracht van de onderneming in die alternatieven dichter tegen de borst van de btw wordt gedrukt. Bovendien kennen de alternatieve oplossingen elk praktische knelpunten.

Opvallend is dat de Belastingdienst de geruisloze overgang in voorkomend geval tegen belastingplichtigen inroept. Dit gebeurt doorgaans om een verlies aan belastinginkomsten te voorkomen in gevallen van insolventie. Mede in het licht van de maatregelen die op dit punt in artikel 24ba Uitvoeringsbesluit OB 1968 zijn genomen, ben ik van mening dat de Belastingdienst terughoudend zou moeten zijn met het inzetten van de geruisloze overgang als wapen tegen belastingplichtigen. Die toepassing past naar mijn idee niet in het faciliterende karakter van de regeling of de doelstelling ervan. In dit verband zijn belastingplichtigen gebaat bij een hoge minimumeis voor toepassing van de geruisloze overgang.

In grensoverschrijdende situaties kan toepassing van de geruisloze overgang tot problemen leiden. In het bijzonder schiet de Btw-richtlijn naar mijn idee tekort, omdat de intracommunautaire verwerving niet binnen de reikwijdte van de geruisloze overgang valt. Op grond van de fiscale neutraliteit, als wezenlijk kenmerk van de btw, moet de Btw-richtlijn op dit punt naar mijn idee worden aangepast.

Toepassing van de geruisloze overgang brengt een aantal gevolgen met zich mee. De belangrijkste is de fiscale indeplaatstreding. De overnemende partij neemt de gehele (btw-)positie van de overdrager over ten opzichte van de fiscus. Ook kunnen civielrechtelijke posities worden overgenomen. Zulks vloeit echter niet voort uit de enkele toepassing van artikel 19 Btw-richtlijn.

Civielrechtelijke overdrachtshandelingen zijn dan vereist. Vaststellingsovereenkomsten met de Belastingdienst zullen daarom in beginsel niet mee overgaan op grond van de toepassing van de geruisloze overgang. Hetzelfde geldt voor expliciete standpuntbepalingen die zijn gericht aan de overdrager. Deze maken geen deel uit van de fiscale positie die de overnemer als gevolg van de indeplaatstreding in zijn schoot geworpen krijgt.

Uit het arrest Abbey National I blijkt dat de overdrager recht op aftrek van btw heeft die drukt op de uitgaven die worden gedaan met het oog op de overgang van een algemeenheid van goederen voor zover vóór overdracht door de overdrager aftrekgerechtigde prestaties worden verricht. Volledige aftrek is mogelijk indien het overgedragen gedeelte kan worden aangemerkt als een ‘afgebakend gedeelte’. Naar mijn idee is dit alleen mogelijk indien de lidstaat van de overdrager zulks heeft mogelijk gemaakt door een specifieke implementatie van artikel 173 lid 2 Btw-richtlijn.

Wanneer de geruisloze overgang ten onrechte niet wordt toegepast, geldt in beginsel het regime van artikel 203 Btw-richtlijn. Ook in dit verband geldt evenwel dat de geruisloze overgang naar mijn idee niet als wapen tegen de bonafide belastingplichtige moet worden gebruikt.