Via een tweetrapsmaking beschikt een erflater twee keer over zijn nalatenschap. De Successiewet bevat specifieke regels voor de waardering van goederen die met toepassing van een tweetrapsmaking worden verkregen en de belastingheffing hierover.
Civielrechtelijke aspecten van een tweetrapsmaking
Via een tweetrapmaking beschikt de erflater (insteller) twee keer over zijn nalatenschap.
De insteller benoemt:
⁃
een erfgenaam onder een ontbindende voorwaarde (de bezwaarde - eerste trap); en
⁃
een erfgenaam onder de opschortende voorwaarde (de verwachter - tweede trap) dat hij het moment van het eindigen van het recht van de bezwaarde overleeft.
De tweetrapsmaking biedt verschillende estate planningsmogelijkheden.
De tweetrapsmaking in de Successiewet
Zowel de bezwaarde als de verwachter verkrijgt van de insteller. Hierdoor is sprake van dubbele heffing. Teruggave van de eerder betaalde belasting is niet mogelijk. Desondanks kan met de tweetrapsmaking wel een tariefsvoordeel worden bereikt in (inter)nationale situaties.
In de Successiewet geldt de ontbindende voorwaarde waaronder de bezwaarde verkrijgt niet als waardedrukkende factor. Voor de aard en omvang van de verkrijging door de verwachter wordt aangesloten bij het moment dat zijn genot aanvangt. Indien een verwachter ondernemingsvermogen verkrijgt, is de Belastingdienst van mening dat de bezitseis voor toepassing van de BOR niet vanuit de bezwaarde, maar vanuit de insteller moet worden bezien.
Een tweetrapsschenking wordt in de Successiewet op vergelijkbare wijze behandeld als een tweetrapsmaking.
Bijlage bij besluit van de staatssecretaris van Financiën op Wob-verzoek bedrijfsopvolgingsregeling, van 23 juli 2018, nr. 2018-0000119906, p. 29, V-N 2018/59.11, casus 21
Kennisgroepstandpunt Belastingdienst van 6 juni 2023, KG:063:2023:16, Giftbegrip, tweetrapsmaking en afstand bezwaard vermogen, V-N 2023/36.16
Kennisgroepstandpunt Belastingdienst van 25 juli 2023, KG:063:2023:28, Tweetrapsmaking en de dertig-dagenbepaling van artikel 53, vierde lid, SW, V-N 2023/36.17
Kennisgroepstandpunt Belastingdienst van 1 september 2025, KG:063:2025:4, BOR, tweetrapsschenking, bezits- en voortzettingseis, V-N 2025/45.11
R.E. Brinkman, 'De gift ten laste van het fideicommissaire vermogen mede in het licht van de fictiebepalingen in de Successiewet 1956', FTV 2026/3
T.C. Hoogwout, 'De wijzigingen inzake de bedrijfsopvolgingsregelingen in de schenk- en erfbelasting', TFO 2026/202.2
J.J.J.M. Sturme & M.M.J. Schuurman-van Nifterik, 'Tweetrapsmaking en de BOR - Geen grip op het bezit van ondernemingsvermogen', WPNR 2024/7451
R.E. Brinkman, 'Het fideicommis in fiscalibus - drie ontwikkelingen', WPNR 2024/7443
R.E. Brinkman, 'Bezwaarden en verwachters van een fideicommis: over aanvaarden en verwerpen, de legitieme portie, tijd en meerdere overgangen', KWEP 2023/19
'Hardheidsclausule voor BOR-schenkbelasting bij tweetrapsschenking', V-N 2023/28.12
B.B.A. de Kroon, 'Gevolgen voor het aanmerkelijk belang bij het overlijden van een bezwaarde erfgenaam', KWEP 2023/14
W.R. Kooiman, 'Successierechtelijke gevolgen van het fideï-commis', KWEP 2023/2
Rogier Pak LLM
Rogier Pak is werkzaam als fiscalist bij de Belastingdienst Grote Ondernemingen / Team Zeer Vermogende Personen (ZVP).
Meer over Rogier Pak
Via een tweetrapsmaking beschikt een erflater twee keer over zijn nalatenschap. De Successiewet bevat specifieke regels voor de waardering van goederen die met toepassing van een tweetrapsmaking worden verkregen en de belastingheffing hierover.
Civielrechtelijke aspecten van een tweetrapsmaking
Via een tweetrapmaking beschikt de erflater (insteller) twee keer over zijn nalatenschap.
De insteller benoemt:
een erfgenaam onder een ontbindende voorwaarde (de bezwaarde - eerste trap); en
een erfgenaam onder de opschortende voorwaarde (de verwachter - tweede trap) dat hij het moment van het eindigen van het recht van de bezwaarde overleeft.
De tweetrapsmaking biedt verschillende estate planningsmogelijkheden.
De tweetrapsmaking in de Successiewet
Zowel de bezwaarde als de verwachter verkrijgt van de insteller. Hierdoor is sprake van dubbele heffing. Teruggave van de eerder betaalde belasting is niet mogelijk. Desondanks kan met de tweetrapsmaking wel een tariefsvoordeel worden bereikt in (inter)nationale situaties.
In de Successiewet geldt de ontbindende voorwaarde waaronder de bezwaarde verkrijgt niet als waardedrukkende factor. Voor de aard en omvang van de verkrijging door de verwachter wordt aangesloten bij het moment dat zijn genot aanvangt. Indien een verwachter ondernemingsvermogen verkrijgt, is de Belastingdienst van mening dat de bezitseis voor toepassing van de BOR niet vanuit de bezwaarde, maar vanuit de insteller moet worden bezien.
Een tweetrapsschenking wordt in de Successiewet op vergelijkbare wijze behandeld als een tweetrapsmaking.
Documenten bij dit thema
Wetgeving
Art. 4:141 BW
Art. 7:180 BW
Art. 1 lid 9 SW
Art. 21 lid 2 SW
Art. 21 lid 4 SW
Art. 30 lid 3 SW
Art. 31 SW
Art. 35d lid 4 SW juncto artikel 9 lid 5 Uitv.reg S&E
Bijlage bij besluit van de staatssecretaris van Financiën op Wob-verzoek bedrijfsopvolgingsregeling, van 23 juli 2018, nr. 2018-0000119906, p. 29, V-N 2018/59.11, casus 21
Kennisgroepstandpunt Belastingdienst van 6 juni 2023, KG:063:2023:16, Giftbegrip, tweetrapsmaking en afstand bezwaard vermogen, V-N 2023/36.16
Kennisgroepstandpunt Belastingdienst van 25 juli 2023, KG:063:2023:28, Tweetrapsmaking en de dertig-dagenbepaling van artikel 53, vierde lid, SW, V-N 2023/36.17
Kennisgroepstandpunt Belastingdienst van 1 september 2025, KG:063:2025:4, BOR, tweetrapsschenking, bezits- en voortzettingseis, V-N 2025/45.11
Standaardarrest
Hoge Raad 12 april 2013, nr. 12/01402, ECLI:NL:HR:2013:BY8780, BNB 2013/153, V-N 2013/19.26, V-N 2013/16.17, FED 2013/48
Belangrijkste uitspraken
Hoge Raad 16 januari 2004, nr. C02/150, ECLI:NL:PHR:2004:AN8282, V-N 2004/11.29, RvdW 2004, 16, PW 2005, 21792, JWB 2004/17, NJ 2004, 487
Hoge Raad 30 maart 2007, nr. 41.007, ECLI:NL:HR:2007:AV0426, V-N 2007/19.24, BNB 2007/181, KWEP 2007/21, RN 2007, 57
Rechtbank Gelderland 11 oktober 2017, nr. C/05/316273 / HZ ZA 17-106, ECLI:NL:RBGEL:2017:6592, RN 2018/28
Hof Arnhem-Leeuwarden 1 mei 2018, nr. 200.206.833, ECLI:NL:GHARL:2018:4125
Conclusie Advocaat-Generaal Hoge Raad 7 juli 2023, nr. 22/04585, ECLI:NL:PHR:2023:660, V-N 2023/38.6
Rechtbank Overijsel 5 juni 2024, nr. C/08/288937 / HZ ZA 22-417, ECLI:NL:RBOVE:2024:2983
Literatuur
R.E. Brinkman, 'De gift ten laste van het fideicommissaire vermogen mede in het licht van de fictiebepalingen in de Successiewet 1956', FTV 2026/3
T.C. Hoogwout, 'De wijzigingen inzake de bedrijfsopvolgingsregelingen in de schenk- en erfbelasting', TFO 2026/202.2
J.J.J.M. Sturme & M.M.J. Schuurman-van Nifterik, 'Tweetrapsmaking en de BOR - Geen grip op het bezit van ondernemingsvermogen', WPNR 2024/7451
R.E. Brinkman, 'Het fideicommis in fiscalibus - drie ontwikkelingen', WPNR 2024/7443
R.E. Brinkman, 'Bezwaarden en verwachters van een fideicommis: over aanvaarden en verwerpen, de legitieme portie, tijd en meerdere overgangen', KWEP 2023/19
'Hardheidsclausule voor BOR-schenkbelasting bij tweetrapsschenking', V-N 2023/28.12
B.B.A. de Kroon, 'Gevolgen voor het aanmerkelijk belang bij het overlijden van een bezwaarde erfgenaam', KWEP 2023/14
W.R. Kooiman, 'Successierechtelijke gevolgen van het fideï-commis', KWEP 2023/2
B.M.E.M. Schols, F.W.J.M. Schols & W. Burgerhart, in: Handboek Estate Planning, Deventer, Wolters Kluwer
F. Sonneveldt, Wegwijs Successiewet, Den Haag: Lefebvre Sdu, 2025
R.E. Brinkman, 'Het fideicommis en de ab-heffing', FTV 2022/12
B.B.A. de Kroon, 'Over tweetrapsbepalingen en het doen van afstand door de bezwaarde', KWEP 2021/2
W.R. Kooiman, 'Boerenplaatsje-clausules in zwaar weer?', FBN 2020/27, (zie ook: DJ 2020/1590)
W. Burgerhart & R.E. Brinkman, 'Het beëindigen van fideicommissaire rechtsverhoudingen, civiel en fiscaal (I en II)', WPNR 2019/7238 en WPNR 2019/7239
R.E. Brinkman, 'Beschouwingen over het fideï-commis naar aanleiding van een bijzondere uitspraak', FTV 2019/4
R.E. Brinkman, 'Het fideicommis en de dertigdagenclausule', WPNR 2018/7204
R.P.C. Cornelisse, 'Tweetrapsmaking/tweetrapsschenking (fideï-commis) en aanmerkelijk belang', WFR 2017/81
I.I.L. Bak, 'Tweetrapsmaking: mogelijkheden en valkuilen', KWEP 2009/3
A.H.N. Stollenwerck, 'Over het graf heen: fideï-commissaire making of tweetrapsmaking', FTV 2007/25
Naslag
Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Successiewet, art. 21 Successiewet 1956, Aant. 11 bij Lid 2 en lid 4 Waardering bij tweetrapsmaking en tweetrapsschenking
Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Successiewet, Bedrijfsopvolging (BOR)
Cursus Belastingrecht Schenk- en erfbelasting, S&E.8.2.0 Tweetrapsmakingen (art. 21 lid 2 en 4), I.J.F.A. van Vijfeijken & N.C.G. Gubbels
Cursus Belastingrecht, Bedrijfsopvolging bij kapitaalvennootschapen, M.J. Hoogeveen
Verwante onderwerpen
Thema: De bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) in de Successiewet
Thema: Vrijstellingen schenk- en erfbelasting
Modellen
Modellen voor de Rechtspraktijk I.4.5.5.3
Modellen voor de Rechtspraktijk I.4.5.5.4
Modellen voor de Rechtspraktijk I.4.5.5.5
Modellen voor de Rechtspraktijk I.4.5.5.6
Modellen voor de Rechtspraktijk I.4.5.5.7
Modellen voor de Rechtspraktijk I.4.5.7.4
Modellen voor de Rechtspraktijk I.7.3.5