7.3.11.1 Wettelijke omschrijving

Voor de regeling van de rentebox omvat een ‘groep’ de belastingplichtige en alle met hem verbonden lichamen. In art. 12c lid 5 Wet VPB 1969 is het begrip ‘verbonden lichaam’ in feite op dezelfde wijze omschreven als in art. 10a lid 4 Wet VPB 1969, met dien verstande dat niet wordt uitgegaan van een 331/3%-belang, maar van een ‘belang’ van meer dan 50%. Met een afzonderlijk 50%-criterium wordt volgens de Staatssecretaris van Financiën voorkomen dat de toepassing van de rentebox zich ook tot minderheidsbelangen uitstrekt. In joint-venture-situaties zouden volgens hem namelijk complicaties kunnen ontstaan, omdat sprake zou kunnen zijn van tegengestelde belangen waarbij de renteontvanger wel, en de rentebetaler niet van de box gebruik wil maken.1 Ik vraag mij af of dit in de praktijk daadwerkelijk tot problemen zou leiden. Ik kan mij namelijk voorstellen dat de joint-venture-partners hierover afspraken maken. Voorts lijken de hierna te noemen ‘opt-in’-regeling en ‘opt-out’-regeling in dit verband uitkomst te bieden. Zoals eerder is opgemerkt, vind ik het hogere criterium van 50% wel beter passen bij de facilitaire functie van het groepsbegrip.

In de wetsgeschiedenis is opgemerkt dat het voor de definitie van groepsmaatschappij in art. 12c Wet VPB 1969 de voorkeur zou verdienen om aan te sluiten bij een bestaande definitie.2 Hierbij is door de Staatssecretaris van Financiën gezegd dat niet is aangesloten bij het groepsbegrip van art. 2:24b BW, omdat dit ‘minder scherp afgebakend’ is.3 Dit vind ik nogal opportunistisch, omdat (door een vorige staatssecretaris) tijdens de parlementaire behandeling van art. 10d Wet VPB 1969 juist werd opgemerkt dat het begrip ‘groep’ niet als een onduidelijk begrip kan worden gekwalificeerd, en dat dit juist werd gekozen omdat het bekend is uit het jaarrekeningenrecht.4

Tijdens de parlementaire behandeling van de rentebox is bevestigd dat het begrip ‘belang’ zowel het financiële belang als de zeggenschap omvat.5 Het financiële belang is meestal belichaamd in een aandeel in het gestorte kapitaal, maar voor de mate van zeggenschap speelt het stemrecht een belangrijke rol. Het stemrecht kan dus bepalend zijn voor de beoordeling van de omvang van het in een rechtspersoon gehouden belang. Op basis hiervan zou de uitgifte van stemrechtloze aandelen als bedoeld in het wetsvoorstel ‘Vereenvoudiging en flexibilisering BV-recht’ (31 058) wellicht toch niet in aanmerking dienen te worden genomen bij de beoordeling of sprake is van een belang van 50% of meer.

Ter bepaling van de zijwaartse verbondenheid in art. 12c lid 5 Wet VPB 1969, ofwel de gelieerdheid van zustervennootschappen via een derde, worden de belangen gehouden door de met ‘een derde’ verbonden personen, ook aan die derde toegerekend. Net als in art. 10a lid 4 onderdeel c Wet VPB 1969 gaat het hierbij om belangen die worden gehouden door de echtgenoot, geregistreerde partner, ongehuwde samenlevingspartner of een minderjarig kind. Voor een verdere beschrijving verwijs ik naar paragraaf 7.3.7.

Hoewel is bedoeld het begrip ‘belang’ op dezelfde leest te schoeien als de gelijknamige term in 10a lid 4 Wet VPB 1969, bevat art. 12c Wet VPB 1969 geen bepaling over de relatie van een ‘verbonden lichaam’ tot de fiscale eenheid. Toen het nieuwe fiscale eenheidsregime werd ingevoerd, waarbij de ‘opgaan-in’-benadering werd gewijzigd in de ‘gedeeltelijke opgaan-in’-benadering, is in art. 10a lid 6 Wet VPB 1969 wel een dergelijke bepaling opgenomen. Deze bepaling komt er kort gezegd op neer dat indien een belastingplichtige onderdeel is van een fiscale eenheid, een met die belastingplichtige verbonden lichaam tevens is ‘verbonden’ met de andere onderdelen van die fiscale eenheid. Zoals is toegelicht in paragraaf 7.3.7, wordt hiermee voorkomen dat een lichaam wel is verbonden met een dochtermaatschappij van de fiscale eenheid, maar niet met andere maatschappijen. Het komt mij voor dat voor een goede werking van de rentebox een vergelijkbare bepaling zou moeten worden opgenomen in art. 12c Wet VPB 1969.

In art. 12c lid 7 Wet VPB 1969 is een zogenoemde ‘opt-in’-regeling opgenomen, op grond waarvan een samenwerkende groep van niet-verbonden lichamen kan verzoeken om voor de toepassing van art. 12c Wet VPB 1969 wel als ‘verbonden’ te worden aangemerkt. Uit de parlementaire toelichting blijkt niet duidelijk wat onder een ‘samenwerkende groep’ moet worden verstaan. Blijkbaar moet worden gedacht aan lichamen die niet zijn verbonden via aandeelhouderschap, maar wel via de eenheid van management.6 Zoals in paragraaf 7.3.7 is beschreven, lijkt het begrip ‘belang’ met name een formeel-juridisch criterium, dat uitgaat van financiële verbondenheid. Met de ‘opt-in’-regeling wordt in feite via een omweg alsnog rekening gehouden met feitelijke, organisatorische verbondenheid.

In dezelfde zin is in art. 12 lid 8 Wet VPB 1969 een ‘opt-out’-regeling opgenomen. Op basis hiervan kunnen lichamen die tot een zelfstandig onderdeel van de groep behoren, op verzoek en onder nader te stellen voorwaarden, als niet-verbonden lichamen worden aangemerkt. Volgens de toelichting op art. 12 lid 8 Wet VPB 1969 moet hierbij worden gedacht aan onderdelen van een concern die zelfstandig opereren, en waarbij aandelenbezit in feite de enige relatie vormt met de rest van de groep.7 Uit de parlementaire toelichting komt overigens niet duidelijk naar voren waarom de mogelijkheid uitsluitend is geboden voor lichamen die tot een ‘zelfstandig onderdeel’ van de groep behoren. Naar mijn mening zou het ook mogelijk moeten zijn dat een individuele vennootschap wordt uitgesloten van de rentebox, indien deze niet tot de groep behoort omdat zij niet tot de economische eenheid kan worden gerekend of omdat daarover geen centrale leiding wordt uitgeoefend.8

Voor de toepassing van het CFM-regime was in het besluit van 15 december 1997, nr. DB97/4084M, BNB 1998/122, de mogelijkheid gecreëerd om niet als ‘verbonden lichaam’ te worden aangemerkt. Het lijkt erop dat dit besluit model heeft gestaan voor de ‘opt-out’-regeling. Eén van de voorwaarden van het besluit is namelijk dat het aandeelhouderschap de enige relatie is tussen de zelfstandige onderdelen van het concern. Andere voorwaarden zijn: