4.2.6.4.3.3.1 Vergoedingsvoorwaarde in strijd met doel art. 15 lid 2 Btw-richtlijn

Naar mijn mening doet de beslissing van het Hof van Justitie geen recht aan de strekking van art. 15 lid 2 Btw-richtlijn. Het doel van deze bepaling bestaat in de gelijke behandeling van de overdracht van de juridische en de economische eigendom van een onroerend goed. Waarom zou dit doel een gepasseerd station zijn indien de vergoeding voor het beperkte zakelijk recht op een onroerend goed niet hoog genoeg is en gevaar op misbruik van recht ontstaat? De lage vergoeding laat immers onverlet dat als de eigendom van het onroerend goed economisch gezien in andere handen komt, de (interne) concurrentieneutraliteit met zich brengt dat dit gelijkgesteld wordt met de overdracht van de (juridische) eigendom. Bovendien wordt dit onderscheid naar gelang de hoogte van de vergoeding ook niet gehanteerd bij de reguliere levering als bedoeld in art. 14 lid 1 Btw-richtlijn. Dat het Hof van Justitie in deze zaak aan dit (concretere) doel voorbijgaat ten faveure van het (abstractere) doel van het verzekeren van een reële en juiste btw-heffing is naar mijn mening niet los te zien van het komen tot een wenselijke uitkomst. In deze zaak betrof het immers een gekunstelde vruchtgebruikconstructie om btw te besparen en dit arrest is enkele jaren gewezen voordat het Hof van Justitie het leerstuk van misbruik van recht van toepassing heeft verklaard in de btw1. Het is niet ondenkbaar dat dezelfde zaak nu op andere gronden zou zijn beslecht, maar dat is koffiedik kijken.

Dat een transactie met hetzelfde beperkte zakelijke recht op een onroerend goed op basis van de vergoedingsvoorwaarde soms als levering en soms als (verhuur)dienst wordt beschouwd, is door Bijl terecht als ‘niet doordacht’ bestempeld.2 Het is immers volstrekt logisch dat de waarde van een beperkt zakelijk recht lager is dan de waarde van de actuele kostprijs van (de volle eigendom van) het onderliggende onroerend goed.3 De (volle) eigendom is immers een meeromvattend recht dan het beperkte recht dat daarvan is afgeleid.4 De ‘vergoedingslat’ ligt voor beperkte zakelijke rechten daarom structureel te hoog. Door de actuele kostprijs van (de volle eigendom van) het onderliggende onroerend goed als minimum te hanteren wordt tevens miskend dat de waarde van een beperkt recht niet alleen afhankelijk is van de waarde van het onderliggende onroerend goed, maar ook van de omvang van het zakelijke gebruiksrecht, de (resterende) duur en de schuldplichtigheid.5 Dat de waarde van het beperkte zakelijke recht afneemt naarmate de resterende looptijd korter wordt, is derhalve logisch. Het is derhalve in strijd met die logica om ongeacht de resterende looptijd de deur tot de ‘leveringspoort’ pas te openen indien de vergoeding minimaal de actuele kostprijs bedraagt van (de volle eigendom van) het onderliggende onroerend goed. Eigendomsrechten kennen immers geen beperkte tijdsduur.

Zelfs indien partijen een vergoeding overeenkomen die aan de vergoedingsvoorwaarde van art. 3 lid 2 Wet OB voldoet kan een (lichte) stijging van de actuele kostprijs voor de juridische overdracht, de vestiging incluis, van het beperkte zakelijke recht reeds betekenen dat deze transactie wordt beschouwd als een (verhuur)dienst.6 Het behoeft geen nader betoog dat het onverkort vasthouden aan de vergoedingsvoorwaarde in die situatie weinig van doen heeft met beoogde doel van een juiste en reële btw-heffing.7 In de parlementaire geschiedenis lijkt de Staatssecretaris van Financiën dat ook te erkennen, aangezien hij een redelijke toepassing voorstaat waarbij oog is voor een toepassing van art. 3 lid 2 Wet OB in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever.8 In de praktijk komt het daarom voor dat de Belastingdienst akkoord gaat met de vereenzelviging van een beperkt zakelijk gebruiksrecht met het onderliggende onroerend goed indien ter zake van de transactie een vergoeding is bedongen die weliswaar niet voldoet aan de vergoedingsvoorwaarde van art. 3 lid 2 Wet OB, maar wel leidt tot een juiste en reële btw-heffing. Dat oog is voor de onbedoelde hardheid van de vergoedingsvoorwaarde is op zichzelf positief te noemen, maar werkt ook rechtsonzekerheid in de hand. Partijen kunnen over de redelijkheid van de vereenzelviging van een beperkt zakelijk recht met het onderliggende onroerend goed in een concreet geval slechts zekerheid verkrijgen door deze situatie voor te leggen aan de Belastingdienst. Bovendien bestaat het gevaar dat hetgeen als een redelijke toepassing wordt beschouwd per inspecteur kan verschillen. Om die reden is het naar mijn mening beter om te bezien of er een alternatief voorhanden is waaraan deze nadelen niet kleven.