4.2.2 Navordering in geval van kenbare fouten

Vanaf het begin van de jaren zeventig van de vorige eeuw heeft de Hoge Raad jurisprudentie ontwikkeld waarmee het mogelijk was om na te vorderen zonder dat sprake was van een nieuw feit.1 Dit staat bekend als de schrijf- en tikfoutenleer. Het ging daarbij om fouten die de inspecteur bij de aanslagregeling had gemaakt en die aan de belanghebbende (of zijn gemachtigde) duidelijk moest zijn geweest. De door de inspecteur gemaakte fout mocht bovendien niet het gevolg zijn van een onjuist inzicht in de feiten of het recht. In BNB 2003/3452 heeft de Hoge Raad de zogenoemde schrijf- en tikfoutleer opnieuw geformuleerd. Er moest sprake zijn van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Indien daarvan sprake is, bijvoorbeeld als gevolg van een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt, dan was navordering mogelijk.

In het arrest BNB 2008/178 kwam de vraag aan de orde of kon worden nagevorderd in het geval dat een belastingplichtige per abuis een ernstige verschrijving maakt in zijn aangifte. In dit arrest trok een belastingplichtige een zeer hoog bedrag aan hypotheekrente (ca. € 3,4 mln. in plaats van € 3.419) af van zijn inkomen.3 Dit had volgens het gerechtshof ’s-Hertogenbosch aanleiding moeten zijn om de aangifte aan een nader onderzoek te onderwerpen. Dat de Belastingdienst om hem moverende redenen er voor heeft gekozen om grote aantallen aangiften geautomatiseerd te regelen, zonder een geval als het onderhavige voor handmatige beoordeling te selecteren, kan belanghebbende volgens het hof niet worden tegengeworpen. De gevolgen van het bewust toepassen van deze werkwijze, in het onderhavige geval leidend tot het opleggen van een onjuiste aanslag, moeten voor de rekening van de inspecteur komen. Advocaat-generaal Niessen stelde, in het belang der wet, beroep in cassatie in tegen deze uitspraak. Hij was van mening dat navordering mogelijk moest zijn. Hij stelde dat “de aanslag zoveel voordeliger voor de belastingplichtige is dan deze bij een juiste toepassing van de wet zou zijn geweest dat geen redelijk denkend mens – mede gelet op de aard van die fout – kan menen dat de aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld”.4 Uiteindelijk oordeelde de Hoge Raad echter dat navordering binnen de op dat moment bestaande grenzen van artikel 16 AWR niet mogelijk was, omdat de aanslag te laag was vastgesteld door een bepaalde door de Belastingdienst gekozen werkwijze. Er was daardoor sprake van een ambtelijk verzuim. De vraag of de grenzen van artikel 16 AWR opnieuw moesten worden afgebakend in verband met de veranderde werkwijze van de Belastingdienst is, gelet op het rechtspolitieke karakter daarvan, naar het oordeel van de Hoge Raad voorbehouden aan de wetgever. Naar aanleiding van dit arrest heeft het toenmalige kabinet zich op het standpunt gesteld dat fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze niet langer volledig voor rekening moesten komen voor de Belastingdienst en daarmee voor de Nederlandse samenleving. In plaats daarvan wilde het kabinet de fout bij de individuele belastingplichtige zelf kunnen herstellen als het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar moet zijn geweest dat sprake was van een fout waardoor hij ten onrechte een financieel voordeel geniet.5 Dit komt neer op het vergroten van de mogelijkheden van de rechtshandhaving. Daartoe is in 2010 artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR ingevoerd, waarmee de navorderingsmogelijkheden voor de Belastingdienst zijn uitgebreid. Deze bepaling houdt in dat een navorderingsaanslag mag worden opgelegd als er aanvankelijk te weinig belasting is geheven als gevolg van een voor belastingplichtige redelijkerwijs kenbare fout. Hiervan is in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting. De navorderingstermijn bij redelijkerwijs kenbare fouten is twee jaar na het tijdstip waarop de belastingaanslag is vastgesteld dan wel het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen (artikel 16, lid 3, AWR).6 Er heeft op dat punt een uitruil van belangen plaatsgevonden tussen enerzijds het uitbreiden van de navorderingsbevoegdheid (ten gunste van de rechtshandhaving die de rechtsgelijkheid dient) en anderzijds – zo blijkt uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel – het bekorten van de navorderingstermijn van vijf jaar na afloop van het heffingstijdvak naar twee jaar na het moment van vaststelling van de aanslag. Dit laatste om de rechtszekerheid van belastingplichtigen te vergroten.

Uit de parlementaire geschiedenis komt naar voren dat een zorgvuldige aanslagvaststelling nog steeds het uitgangspunt vormt voor de werkwijze van de Belastingdienst. Uit de memorie van toelichting blijkt dat de wetgever met de introductie van deze bepaling niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur.7

Een dergelijke beoordelingsfout (een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten of een onjuist inzicht in het recht) vormt in principe een ambtelijk verzuim dat aan navordering op grond van 16, lid 1, AWR in de weg staat, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van het feit waarop de navordering is gebaseerd. Dit blijkt uit een drietal arresten die de Hoge Raad heeft gewezen op 27 juni 2014.9

Of sprake is van een ‘fout’ in de zin van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR (elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld) dan wel van een beoordelingsfout (een te laag vastgesteld aanslag als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht) is sterk afhankelijk van de feiten. Illustratief zijn een aantal uitspraken over de vraag of kan worden nagevorderd in verband met een ten onrechte toegekende inkomensafhankelijke combinatiekorting (iack). De aanleiding voor deze zaken ligt in het feit dat het aangifteprogramma van de Belastingdienst automatisch om toekenning van de iack verzocht (via het aankruisen van een hokje) zodra een belastingplichtige om toepassing van de zelfstandigenaftrek verzocht. In de in geschil zijnde gevallen bleek ten onrechte zelfstandigenaftrek geclaimd. Deze fout werd door de computerprogrammatuur van de Belastingdienst onderkend en de aangifte werd ‘uitgeworpen’ (zie meer hierover in paragraaf 3.4.2). De zelfstandigenaftrek werd vervolgens handmatig gecorrigeerd. Ondanks een werkinstructie werd daarbij echter niet onderkend dat daarnaast het hokje voor de iack handmatig moest worden leeggemaakt. Hierdoor werd de iack in deze gevallen ten onrechte toegekend. In 2014 ontdekte de Belastingdienst dat dit in de belastingjaren 2008 tot en met 2012 in een groot aantal gevallen was gebeurd. De Belastingdienst heeft daarop maatregelen genomen om het automatiseringssysteem anders in te richten. Daarnaast is de Belastingdienst overgegaan tot het opleggen van navorderingsaanslagen voor de onterecht toegekende iack. Dit heeft geleid tot verschillende beroepszaken. In een drietal zaken over het belastingjaar 2010 is door lagere rechters geoordeeld dat het onterecht toekennen van de iack niet kan worden hersteld via navordering op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR. Er is volgens hen in deze zaken geen sprake van een ‘fout’ als bedoeld in artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR, maar van een onjuist inzicht in de feiten en/of het recht van de inspecteur. Met andere woorden: een beoordelingsfout oftewel een ambtelijk verzuim.10^, 11 Van een ‘fout’ als bedoeld in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR is volgens hof Arnhem Leeuwarden geen sprake, omdat de automatisering gewoon werkte als bedoeld:

De Hoge Raad oordeelde in deze zaak dat de uitworp aanleiding had moeten zijn “voor onderzoek naar hetgeen in de aangifte was vermeld en van belang was voor het al dan niet toekennen van ‘ondernemersfaciliteiten”. Een behoorlijke taakvervulling van de inspecteur brengt volgens de Hoge Raad mee dat het onderzoek zich niet beperkt tot de zelfstandigen- en startersaftrek. De Belastingdienst had ook moeten beoordelen of de belastingplichtige in aanmerking kwam voor de rechtstreeks met de geclaimde zelfstandigenaftrek verband houdende iack. Het achterwege laten hiervan, merkt de Hoge Raad aan als een verwijtbaar onjuist inzicht (een zogenoemde beoordelingsfout) dat niet op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR kan worden hersteld.12