11.3.11.6 Slotbeschouwing

Dat de fiscale indeplaatstreding een belangrijke claimbehoudfunctie vervult en een ruim toepassingsbereik heeft, is duidelijk. Alle lusten en lasten die samenhangen met de verkregen vermogensbestanddelen gaan over naar de verkrijger(s). Het gaat meer concreet over kwalificaties, omstandigheden, latente verplichtingen, termijnen en sancties. De verkrijgende rechtspersoon treedt met betrekking tot het verkregen vermogen volledig in de vennootschapsbelastingvoetsporen van de splitser. Dit betekent bijvoorbeeld dat belastingclaims die samenhangen met het verkregen vermogen integraal worden doorgeschoven, ook als de betreffende claim bij een ruisende splitsing niet of slechts gedeeltelijk tot uitdrukking zou zijn gekomen (en overigens zou vervallen).1

In de literatuur is mijns inziens terecht geconstateerd dat belastingheffing een combinatie van of een samenhang tussen een belastingsubject en zijn belastingobject vereist.2 Tegelijkertijd moet worden vastgesteld dat niet iedere aangelegenheid – zoals een fiscale aanspraak – even sterk is verbonden aan een of meer specifieke vermogensbestanddelen van het betreffende belastingsubject. De vraag rijst dan wat daarmee moet gebeuren als een splitsing tot gevolg heeft dat vermogensbestanddelen van de splitsende rechtspersoon na de splitsing zijn verdeeld over verschillende lichamen. Mijns inziens valt een aangelegenheid volgens het huidige recht slechts onder het bereik van de fiscale indeplaatstreding als de koppeling met specifiek vermogen voldoende sterk is.3 In die gevallen kwalificeert de aangelegenheid als objectgebonden. Is de verbinding met specifiek vermogen daarentegen niet sterk genoeg, dan is sprake van een subjectgebonden aangelegenheid. Naar huidig recht valt zo’n subjectgebonden aangelegenheid niet onder het bereik van de fiscale indeplaatstreding. Deze blijft dus achter bij de splitsende rechtspersoon.4 Met betrekking tot fiscale aanspraken lijkt het onderscheidend criterium te zijn of verrekening plaatsvindt via de afzonderlijke methode (objectgebonden) of gezamenlijke methode (subjectgebonden). Ik schrijf bewust lijkt omdat het zeer de vraag is of dit onderscheid door de staatssecretaris (als wetsuitvoerder) juist is toegepast met betrekking tot aanspraken op voortwenteling van buitenlandse bronbelasting ex art. 37 Bvdb 2001.

Hoewel ik het bestaan van het door de staatssecretaris in de beleidssfeer gemaakte onderscheid tussen subject- en objectgebonden aangelegenheden dus onderschrijf, geldt dat niet voor alle conclusies die de bewindspersoon vervolgens trekt. Zo ben ik in tegenstelling tot de staatssecretaris bijvoorbeeld van mening dat een door de splitser gevormde opwaarderingsreserve in de zin van art. 13ba Wet VPB 1969 op grond van de fiscale indeplaatstreding kan overgaan naar de verkrijger(s), en dus objectgebonden is.5 Indien bij een fiscaal begeleide splitsing een buitenlandse onderneming overgaat waarop de objectvrijstelling van toepassing is, verhuist mijns inziens een saldo van positieve en de negatieve bedragen aan winst uit een andere staat eveneens naar de betreffende verkrijger. Mijns inziens gebeurt dat automatisch op grond van de fiscale indeplaatstreding, maar het lijkt erop dat de wetgever hier anders over denkt.6 Tot slot zet ik vraagtekens bij de (kennelijke) visie van de wetgever en de staatssecretaris (als wetsuitvoerder) over de samenloop van een fiscaal gefaciliteerde splitsing en de toepassing van de innovatiebox. In het kader van een fiscaal gefaciliteerde splitsing kunnen immateriële activa ten aanzien waarvan de splitser de innovatiebox toepast, overgaan naar een verkrijgende rechtspersoon. Daarnaast kan een verkrijger na een fiscaal gefaciliteerde splitsing een immaterieel actief voortbrengen in verband waarmee de splitser vóór de zuivere splitsing voortbrengingskosten heeft gemaakt. Het lijkt erop dat de wetgever meent dat de betreffende verkrijger in deze gevallen niet op grond van de fiscale indeplaatstreding de innovatieboxpositie van de splitser overneemt. Het komt mij echter voor dat deze innovatieboxaangelegenheden juist gekoppeld zijn aan het betreffende (voort te brengen) immaterieel activum en dus objectgebonden zijn.

Afsluitend besteed ik nog aandacht aan onzakelijke leningen. Kort gezegd zijn dit leningen waaraan een debiteurenrisico kleeft dat een onafhankelijke derde gegeven de voorwaarden en omstandigheden niet zou hebben genomen.7 De splitser kan in de periode vóór de splitsing als schuldeiser of schuldenaar partij zijn bij een onzakelijke lening. De vordering of schuld kan in het kader van een fiscaal gefaciliteerde splitsing overgaan naar een verkrijger. Bobeldijk, Van der Velden & Schakenraad schrijven dat ook de kwalificatie als onzakelijk op grond van de fiscale indeplaatstreding mee over lijkt te gaan naar de verkrijger.8Simonis & Van der Velden geven aan dat voor dat standpunt veel valt te zeggen, maar dat de fiscale indeplaatstreding minder voor de hand ligt als het aanvaarden van het debiteurenrisico wordt gezien als een subjectgebonden kenmerk.9 Ik vermoed dat de fiscale indeplaatstreding bewerkstelligt dat de vordering of schuld het predicaat onzakelijk behoudt bij de verkrijger. In de wetsgeschiedenis is namelijk opgemerkt dat kwalificaties en omstandigheden samen met het vermogen overgaan.

Verderop in dit onderzoek kom ik nog terug op de fiscale indeplaatstreding. Daarbij gaat de aandacht ook uit naar het mijns inziens wenselijke recht.10