11.3.11.2 De wetsgeschiedenis

Vóór de invoering van de fiscale splitsingsregeling in 1998 heeft de wetgever aangegeven dat de fiscale indeplaatstreding inhoudt dat ‘als het ware’ de civielrechtelijke vermogensovergang onder algemene titel wordt gevolgd.1 De verkrijgende rechtspersonen krijgen de vermogensbestanddelen met al de daarbij behorende lusten en lasten.2 Dit betekent dat deze verkrijgers met betrekking tot de verkregen vermogensbestanddelen de kwalificaties, omstandigheden, latente verplichtingen dan wel termijnen overnemen.3 Dit komt erop neer dat zij de verkregen vermogensbestanddelen op de fiscale balans waarderen voor hetzelfde bedrag als waarvoor zij bij de splitsende rechtspersoon fiscaal te boek stonden (doorschuiven van fiscale boekwaarden). De verkrijgers hebben met betrekking tot die vermogensbestanddelen geen recht op investeringsaftrek.4 Eventuele sancties gaan samen met de vermogensbestanddelen over. De wetgever heeft de fiscale indeplaatstreding vervolgens nader toegelicht met voorbeelden, met name in relatie tot sancties en sanctiebepalingen. Ik vat dat hieronder samen:5

Uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat verliesaanspraken in de zin van art. 20 Wet VPB 1969 niet op grond van de fiscale indeplaatstreding overgaan van de splitser naar de verkrijger(s).15 Dit geldt voor zuivere splitsingen en voor afsplitsingen. De reden is dat verliesaanspraken in Wet VPB 1969 subjectgebonden zijn, dat wil zeggen gebonden aan het lichaam dat deze verliezen heeft geleden.16

Latere uitlatingen in de wetsgeschiedenis

De parlementaire geschiedenis verschaft geen absolute duidelijkheid over het antwoord op de vraag of een aanspraak op toepassing van de deelnemingsverrekening ex art. 23c Wet VPB 1969 vatbaar is voor fiscale indeplaatstreding door de verkrijger(s) ingeval de niet-kwalificerende beleggingsdeelneming die deze aanspraak in het verleden heeft veroorzaakt in het kader van een fiscaal gefaciliteerde splitsing overgaat naar deze verkrijger(s).17 Ik vermoed dat dit niet het geval is. Hetzelfde geldt voor aanspraken op toepassing van de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten in de zin van art. 23d Wet VPB 1969. Dit standpunt vindt steun in de wetssystematiek.18 De behandeling van de hier bedoelde verrekeningsaanspraken sluit dus naadloos aan bij de wijze waarop met verliesaanspraken ex art. 20 Wet VPB 1969 wordt omgegaan. Ook die zijn subjectgebonden.19

De splitsende rechtspersoon kan vóór de splitsing een opwaarderingsreserve in de zin van art. 13ba Wet VPB 1969 hebben gevormd. In relatie tot de fiscale indeplaatstreding rijst de vraag wat daarmee gebeurt bij een fiscaal gefaciliteerde splitsing.20 In de context van zuivere splitsingen en juridische fusies, waarbij de splitsende respectievelijk verdwijnende rechtspersoon ophoudt te bestaan, is in de wetsgeschiedenis opgemerkt dat de wettelijke doorschuifregeling21 niet kan worden toegepast ingeval de zuivere splitser respectievelijk verdwijner beschikt over een opwaarderingsreserve. Volgens de wetgever is namelijk doorgaans niet vanzelfsprekend dat met betrekking tot die reserve is voldaan aan de wettelijke eis dat de latere heffing is verzekerd.22 Helaas is niet nader toegelicht waarom niet aan die eis zou zijn voldaan (zie hierna). Het geeft in elk geval geen antwoord op de vraag of een opwaarderingsreserve bij een fiscaal gefaciliteerde splitsing onder het toepassingsbereik van de fiscale indeplaatstreding valt.23

In dit verband veroorloof ik mij een kort uitstapje naar het fiscale-eenheidsregime. De wetgever heeft namelijk aandacht besteed aan de vraag wat de gevolgen zijn voor een opwaarderingsreserve ingeval een fiscale eenheid wordt beëindigd met een ontvoegingstijdstip.24 Een door de fiscale eenheid gevormde opwaarderingsreserve wordt bij ontvoeging op basis van de fiscale indeplaatstreding van art. 15aj, lid 5, Wet VPB 1969 toegerekend aan een ontvoegde dochtermaatschappij, voor zover die dochter ten tijde van de ontvoeging, al dan niet via toerekening,25 de deelneming in de ex-schuldenaar (art. 13ba-deelneming) houdt. Een opwaarderingsreserve kan dus onder het bereik van de fiscale indeplaatstreding van art. 15aj, lid 5, Wet VPB 1969 vallen. De fiscale indeplaatstreding van art. 15aj, lid 5, Wet VPB 1969 is – evenals de fiscale indeplaatstreding die is gekoppeld aan fiscaal begeleide splitsingen (en juridische fusies) – voornamelijk toegelicht aan de hand van voorbeelden.26 Gelet op de inhoud van die voorbeelden komt de materiële reikwijdte van deze fiscale indeplaatstreding bij ontvoeging mijns inziens overeen met het toepassingsbereik van de fiscale indeplaatstreding die is gekoppeld aan een fiscaal gefaciliteerde splitsing.27 Dit betekent volgens mij dat een opwaarderingsreserve van de splitsende rechtspersoon in het geval van een fiscaal gefaciliteerde splitsing op grond van de fiscale indeplaatstreding kan overgaan naar een of meer verkrijgende rechtspersonen. Dat is het geval als de art. 13ba-deelneming in het kader van de splitsing overgaat naar de verkrijger(s). Anders gezegd, de opwaarderingsreserve volgt de art. 13ba-deelneming.28 Blijft de art. 13ba-deelneming in het geval van een afsplitsing achter bij de afsplitsende rechtspersoon, dan geldt dat ook voor de bijbehorende opwaarderingsreserve.29

Bij deze wetsuitleg rijst nog wel de vraag waarom de wetgever het niet vanzelfsprekend vindt, dat de latere heffing is verzekerd ten aanzien van de opwaarderingsreserve van de zuiver splitsende rechtspersoon (zie hiervóór). Ik vermoed dat die opmerking verband houdt met het feit dat art. 13ba Wet VPB 1969 een concernregeling is. Het lichaam met de opwaarderingsreserve (lees: de zuivere splitser) hoeft niet ook de houder van de art. 13ba-deelneming te zijn. Die deelneming kan in handen zijn van een met hem verbonden lichaam. Beseft moet worden dat bij een fiscaal gefaciliteerde zuivere splitsing geen sprake is van een (belaste) vrijval van de opwaarderingsreserve. Tegelijkertijd is het mogelijk dat de verkrijger(s) niet (allemaal) is (zijn) verbonden met de houder van de art. 13ba-deelneming. Ontbreekt die verbondenheid, dan dreigt claimverlies. De fiscale indeplaatstreding biedt geen soelaas omdat de opwaarderingsreserve en de art. 13ba-deelneming in dergelijke gevallen niet langer zijn ondergebracht bij hetzelfde concern. Dan is de latere heffing niet zonder meer verzekerd. Een voorbeeld kan dit verduidelijken.

S heeft vóór de zuivere splitsing een opwaarderingsreserve gevormd. Een met S verbonden lichaam (VL) houdt de art. 13ba-deelneming (D). Dit belang wordt voor de toepassing van art. 13ba Wet VPB 1969 toegerekend aan S. Zie art. 13ba, lid 5, Wet VPB 1969. In het kader van een fiscaal gefaciliteerde zuivere splitsing gaat het vermogen van S over naar twee verkrijgers (V1 en V2). S houdt op te bestaan. M wordt bij de zuivere splitsing aandeelhouder van V1 en V2. Omdat het belang van M in de beide verkrijgers minder is dan 1/3^e, zijn deze verkrijgers niet verbonden met de houder (VL) van de art. 13ba-deelneming (D). Een fiscaal gefaciliteerde zuivere splitsing is in dit geval niet mogelijk op grond van de wettelijke doorschuifregeling van art. 14a, lid 2, Wet VPB 1969. De latere heffing over de opwaarderingsreserve is namelijk niet verzekerd.

Ik wijs erop dat deze problematiek bij een afsplitsing niet aan de orde kan zijn. De afsplitsende rechtspersoon blijft namelijk voortbestaan. Heeft deze afsplitser een opwaarderingsreserve gevormd en wordt de art. 13ba-deelneming gehouden door een met hem verbonden lichaam, dan blijft de opwaarderingsreserve bij een fiscaal gefaciliteerde afsplitsing in stand bij de afsplitser. Er dreigt geen claimverlies. Dit zou de reden kunnen zijn dat de wetgever in de passage over de latere heffing focust op de zuivere splitsing en de juridische fusie. Dat zijn namelijk beide rechtsfiguren waarbij de splitser respectievelijk verdwijner met de opwaarderingsreserve ophoudt te bestaan.

Bij een fiscaal gefaciliteerde splitsing kunnen immateriële activa overgaan ten aanzien waarvan de splitser de innovatiebox toepast.30 Met ingang van 1 januari 2017 is de innovatieboxregeling gewijzigd.31 In het sequeel daarvan is voor toepassing van de wettelijke doorschuifregeling in het geval van afsplitsingen de eis toegevoegd dat – naast de verkrijger(s) – ook de afsplitser de innovatiebox niet toepast. Een vergelijkbare wetswijziging is doorgevoerd in de bedrijfsfusieregeling.32 De wetgever heeft in de toelichting op laatstgenoemde wijziging onder meer opgemerkt dat een standaardvoorwaarde zal worden uitgevaardigd waarin de samenloop met de innovatiebox (in de kern) als volgt wordt geregeld: indien in het kader van een fiscaal begeleide bedrijfsfusie een immaterieel activum wordt overgedragen in verband waarmee de overdrager de innovatiebox toepast, neemt de overnemer die toepassing ongewijzigd over.33 In de toelichting op de vergelijkbare wijziging in art. 14a, lid 2, Wet VPB 1969 wordt op dit punt terugverwezen naar de toelichting op de bedrijfsfusieregeling. Uit het feit dat de wetgever een standaardvoorwaarde nodig acht om de verkrijger de ‘innovatieboxpositie’ van de splitser te laten overnemen, lijkt afgeleid te moeten worden dat hij van oordeel is dat de relevante aangelegenheden met betrekking tot de innovatiebox niet automatisch op grond van de fiscale indeplaatstreding overgaan. Anders zou een standaardvoorwaarde die dit regelt immers overbodig zijn.

In het kader van een fiscaal gefaciliteerde splitsing kan een buitenlandse onderneming (vi), waarvoor de objectvrijstelling van art. 15e Wet VPB 1969 geldt, overgaan van de splitser naar een verkrijger. In dergelijke gevallen gaat ook het saldo van de positieve en negatieve bedragen aan winst over naar die verkrijger. De wetgever lijkt ervan uit te gaan dat dit gebeurt door zelfstandige werking van art. 15i, lid 5, onderdeel a jo. art. 15j, lid 1, Wet VPB 1969.34 Mijns inziens is dat niet juist en gaat het genoemde saldo over op grond van de fiscale indeplaatstreding (lex specialis).35

Als gevolg van een fiscaal begeleide splitsing kan een belang overgaan naar de verkrijger(s) in verband waarmee de splitsende rechtspersoon een belaste of onbelaste compartimenteringsreserve in de zin van art. 28c Wet VPB 1969 heeft gevormd.36 In het geval van een ruisende zuivere splitsing valt die reserve op grond van art. 28c, lid 4, onderdeel b, Wet VPB 1969 belast respectievelijk onbelast vrij.37 Dit werpt de vraag op wat er gebeurt met een belaste of onbelaste compartimenteringsreserve in het geval van een fiscaal gefaciliteerde zuivere splitsing.

Een belaste compartimenteringsreserve kan volgens de wetgever op grond van de wettelijke doorschuifregeling (art. 14a, lid 2, Wet VPB 1969) of de doorschuifregeling op verzoek (art. 14a, lid 3, Wet VPB 1969) worden doorgeschoven naar de verkrijger.38 In zo’n geval blijft fiscale afrekening bij de splitser dus achterwege.39 De belaste compartimenteringsreserve gaat daarbij dus als gevolg van de fiscale indeplaatstreding over naar de verkrijger(s) van het belang in verband waarmee de reserve is gevormd. Gaat het belang over naar meerdere verkrijgers, dan zal – naar moet worden aangenomen – iedere verkrijger voor een evenredig deel in de plaats treden van de zuivere splitser met betrekking tot de belaste compartimenteringsreserve. Een verdeling die evenredig is aan de verdeling van de fiscale boekwaarde van het belang ligt voor hand.40 Hoewel in de wetsgeschiedenis in dit verband slechts aandacht is besteed aan het doorschuiven van een belaste compartimenteringsreserve, betekent dat mijns inziens niet dat het doorschuiven van een onbelaste compartimenteringsreserve (daarom) niet aan de orde is. Integendeel, maakt de zuiver splitsende rechtspersoon gebruik van de fiscale begeleiding, dan bewerkstelligt de fiscale indeplaatstreding volgens mij automatisch dat zo’n onbelaste reserve verhuist naar de verkrijger(s). Ik acht het irrelevant dat een onbelaste compartimenteringsreserve – in tegenstelling tot een belaste compartimenteringsreserve – extracomptabel wordt geadministreerd.41 De fiscale indeplaatstreding sluit namelijk aan bij vermogen dat wordt verkregen en omvat ook extracomptabele grootheden die samenhangen met een overgegaan (aandelen)belang.42

Een afsplitsing heeft geen implicaties voor een belaste of onbelaste compartimenteringsreserve ingeval het belang in het lichaam ter zake waarvan die reserve is gevormd, achterblijft bij de afsplitsende rechtspersoon. Denkbaar is echter ook dat het belang in dat lichaam bij de afsplitsing (geheel of gedeeltelijk) overgaat naar een verkrijgende rechtspersoon. Voor die gevallen schrijft art. 28c, lid 4, eerste volzin, Wet VPB 1969 een (gehele of gedeeltelijke) vrijval van de reserve voor. Is sprake van een fiscaal gefaciliteerde afsplitsing, dan treedt de verkrijger mijns inziens in de plaats van de afsplitser met betrekking tot deze belaste of onbelaste compartimenteringsreserve.43 Dit betekent dat winstneming achterwege blijft als sprake is van een belaste compartimenteringsreserve.

De CFC-regeling is van toepassing als de belastingplichtige (i) een belang heeft in een buitenlands gecontroleerd lichaam of (ii) een buitenlandse vi drijft, terwijl dat gecontroleerd lichaam of die vi is gevestigd respectievelijk gelegen in een staat die voorkomt op een Nederlandse lijst met laagbelastende staten of op de EU-lijst van niet-coöperatieve jurisdicties.45 Als deze regeling van toepassing is, worden positieve besmette voordelen, zoals rente, royalty’s en dividenden, die bij dat gecontroleerd lichaam of die vi (hierna: CFC) opkomen als hoofdregel tot de winst van de belastingplichtige gerekend. Ter verrekening van de op die voordelen drukkende winstbelasting wordt de verschuldigde vennootschapsbelasting van de belastingplichtige verminderd.46 Deze verrekening bij CFC-voordelen is nader uitgewerkt in art. 23e Wet VPB 1969. Toepassing van die regeling kan tot gevolg hebben dat voortwentelingsaanspraken ontstaan. Is bij een CFC in enig jaar sprake van negatieve besmette voordelen, dan worden deze niet bij de belastingplichtige in aanmerking genomen. Er geldt dan een carry-forwardregeling. De negatieve besmette voordelen verminderen het positieve saldo van de besmette voordelen van dezelfde CFC in de volgende zes volgende jaren, maar niet verder dan tot nihil.47 Een belastingplichtige kan in verband met een CFC dus beschikken over twee typen aanspraken: een voortwentelingsaanspraak ex art. 23e Wet VPB 1969 en een carry-forwardaanspraak als bedoeld in art. 13ab, lid 7, Wet VPB 1969. Deze aanspraken zijn gekoppeld aan iedere CFC afzonderlijk.48 Daarom heeft de wetgever het niet nodig gevonden om met betrekking tot deze aanspraken te voorzien in een samenloopregeling met splitsingen. Uit deze wetssystematiek volgt impliciet dat de aanspraken in het geval van een fiscaal begeleide splitsing op grond van de fiscale indeplaatstreding automatisch overgaan naar de verkrijger(s) van de CFC ten aanzien waarvan de aanspraak is ontstaan. Gaat de CFC over naar meerdere verkrijgers, dan zal iedere verkrijger gedeeltelijk in de plaats treden van de aanspraken. Deze verdeling zal hoogstwaarschijnlijk moeten plaatsvinden naar evenredigheid van de fiscale boekwaarde van het verkregen belang. Bij een afsplitsing is het mogelijk dat een CFC (deels) achterblijft bij de afsplitsende rechtspersoon. Dat geldt in zoverre dan ook voor bedoelde aanspraken.

De earningsstrippingmaatregel van art. 15b Wet VPB 1969 bevat een voortwentelingsregeling voor een saldo aan renten dat in een jaar niet in aftrek kan worden gebracht.49 Een niet in aftrek gekomen saldo aan renten kan op grond van die regeling in toekomstige jaren in aftrek worden gebracht, voor zover daarvoor in het volgende jaar (aftrek)ruimte bestaat. De belastingplichtige heeft dan een voortwentelingsaanspraak. Indien deze belastingplichtige vervolgens als splitsende rechtspersoon deelneemt aan een fiscaal begeleide splitsing, komt de vraag op of de voorwentelingsaanspraak achterblijft bij de splitser of samen met het vermogen (gedeeltelijk) overgaat naar de verkrijger(s). Hoewel in de wetsgeschiedenis niet expliciet is opgemerkt dat een voortwentelingsaanspraak achterblijft bij de splitsende rechtspersoon,50 is dat mijns inziens wel het geval. Dit kan ook worden afgeleid uit de wetssystematiek. Ik verwijs kortheidshalve naar mijn analyse hiervóór over aanspraken op toepassing van deelnemingsverrekening (art. 23c Wet VPB 1969) en aanspraken op toepassing van de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten (art. 23d Wet VPB 1969).51

Voor zover een liquidatieverlies op een deelneming bij de belastingplichtige (houder van de deelneming) meer bedraagt dan € 5 miljoen, is het op grond van art. 13d, lid 2, Wet VPB 1969 niet aftrekbaar, tenzij wordt voldaan aan twee extra voorwaarden.53 De toets of de belastingplichtige daaraan voldoet, wordt primair aangelegd op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het voltooien van de vereffening van het vermogen van het ontbonden lichaam (toetsmoment). Bovendien dient ook in de 60 maanden direct vóór het toetsmoment onafgebroken aan beide voorwaarden te worden voldaan (toetsperiode). Indien het ontbonden lichaam vanaf enig tijdstip na de aanvang van de toetsperiode voor de belastingplichtige voor het eerst als deelneming werd aangemerkt, dient evenwel slechts vanaf dat tijdstip onafgebroken aan de twee extra voorwaarden te zijn voldaan.54 De termijn wordt in die gevallen dus ingekort. Als een deelneming gedurende deze 60-maandsperiode via een fiscaal gefaciliteerde splitsing overgaat, start voor de verkrijgende rechtspersoon geen nieuwe toetsperiode. De verkrijger treedt dus in de plaats van de splitser met betrekking tot deze termijn.55