HR, 13-06-2025, nr. 23/04071

HR, 13-06-2025, nr. 23/04071

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 13‑06‑2025

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; Unierechtelijk verdedigingsbeginsel; boekenonderzoek; expliciet gelegenheid geven om gehoord te worden voordat het bezwarende besluit wordt genomen; tweede cassatie na arrest HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1849.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 23/04071

Datum 13 juni 2025

ARREST

in de zaak van

[X] B.V. (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 5 september 2023, nr. BK-ARN 21/018391., betreffende een aan belanghebbende over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.

1. Het eerste geding in cassatie

Bij arrest van de Hoge Raad van 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1849, is vernietigd de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 21 juni 2019, nr. 14/002632., met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.

2. Het tweede geding in cassatie

2.1

Belanghebbende, vertegenwoordigd door A.J.C. Perdaems, advocaat, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door A.J.C. Perdaems voornoemd.

2.2

Belanghebbende heeft in het beroepschrift in cassatie verzocht om de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade voor het geval de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep, wordt overschreden.De Minister van Justitie en Veiligheid heeft schriftelijk gereageerd op dit verzoek en zich gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad.

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1

Belanghebbende, gevestigd in Nederland, heeft zich bij overeenkomst van 15 december 2000 respectievelijk 30 juli 2003 jegens aan belanghebbende gelieerde, in Zwitserland gevestigde vennootschappen – AG I respectievelijk AG II – verplicht tot het “voor eigen rekening” verrichten van diensten op het gebied van reclame en marketing met betrekking tot kansspelen die volgens die overeenkomsten door AG I respectievelijk AG II worden georganiseerd en verzorgd.

3.2

De hiervoor in 3.1 bedoelde diensten vonden plaats binnen een structuur waarbij behalve belanghebbende en de hiervoor in 3.1 genoemde AG’s twee eveneens aan belanghebbende gelieerde, in Nederland gevestigde vennootschappen betrokken waren, te weten [BV 2] en BV.[BV 2] verzorgde tegen vergoeding de verzending van door belanghebbende ontworpen mailings om particulieren te bewegen mee te doen aan pools waarmee in de Duitse lotto werd gespeeld, alsmede de verwerking en de respons van die particulieren op die mailings.BV kocht de lottobewijzen. Zij had een dienstverleningsovereenkomst gesloten met AG I, op grond waarvan de activiteiten die BV verrichtte door AG I worden verricht. In die overeenkomst is onder meer vastgelegd dat BV vervolgens, voor AG I, tegen vergoeding van een provisie zorgdraagt voor de financiële transacties met betrekking tot deze lottobewijzen, zoals het innen van de spelinleg van klanten, het overschrijven van de spelinleg aan de Duitse Lotto, en het administreren en verdelen van de behaalde opbrengst aan de klanten. BV stootte de ontvangen gelden, onder inhouding van een provisie, door naar AG I.

3.3

In de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 heeft belanghebbende ter zake van door haar verrichte reclamediensten bedragen gefactureerd aan AG I respectievelijk AG II. Belanghebbende heeft bij die facturering geen omzetbelasting in rekening gebracht en evenmin heeft zij op aangifte omzetbelasting voldaan ter zake van de op die facturen vermelde bedragen. Belanghebbende is ervan uitgegaan dat de door haar verrichte reclamediensten niet in Nederland belastbaar zijn op grond van artikel 6, lid 2, letter d, onder 2e, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), aangezien zij die diensten verleent aan een buiten de Europese Unie gevestigde ondernemer (AG I respectievelijk AG II). Belanghebbende heeft wel de omzetbelasting in aftrek gebracht die haar tijdens deze periode, onder meer door [BV 2] en BV, in rekening is gebracht voor goederen en diensten die zij voor het verrichten van deze diensten heeft gebezigd.

3.4

De Inspecteur heeft op 30 mei 2005 boekenonderzoeken ingesteld bij zowel belanghebbende als BV. Het boekenonderzoek bij belanghebbende (hierna: het boekenonderzoek) betrof de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de omzetbelasting over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005.

3.5

Op 22 november 2005 heeft over het boekenonderzoek een voortgangsgesprek met de controlerend ambtenaren plaatsgevonden. Tijdens dit gesprek is afgesproken dat belanghebbende haar visie zal toezenden op twee aspecten waarover deze ambtenaren vragen hebben gesteld, te weten over de aanwezigheid van een vaste inrichting van AG I in Nederland en over het ondernemerschap van AG I.

3.6

Op 4 januari 2006 heeft een telefoongesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Belastingdienst. Bij brief van 6 januari 2006 heeft belanghebbende dit gesprek bevestigd en medegedeeld dat zij in week 2 van 2006 haar visie aan de Belastingdienst zal doen toekomen over het voornemen van de Belastingdienst naheffingsaanslagen in de omzetbelasting aan belanghebbende, [BV 2] en BV op te leggen. Belanghebbende schrijft in deze brief dat de Belastingdienst twee standpunten inneemt, namelijk (i) dat AG I een vaste inrichting in Nederland heeft, en (ii) dat AG I geen onderneming voert maar dat de door die AG verrichte activiteiten in hun geheel door BV worden verricht.Belanghebbende heeft bij brief van 12 januari 2006 een uitvoerige reactie gegeven op deze twee standpunten, waarbij zij als bijlage diverse stukken heeft gevoegd.

3.7

Op 17 januari 2006 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen belanghebbende en medewerkers van de Belastingdienst over het hiervoor in 3.6 vermelde voornemen van de Belastingdienst een naheffingsaanslag in de omzetbelasting aan belanghebbende op te leggen.Bij brief van 19 januari 2006 heeft belanghebbende, overeenkomstig een tijdens de bespreking van 17 januari 2006 gemaakte afspraak, haar reactie gegeven op het standpunt van de Belastingdienst dat AG I een vaste inrichting heeft in Nederland.

3.8

Vervolgens heeft de Belastingdienst op 31 januari 2006 belanghebbende een brief gestuurd met daarin een groot aantal vragen naar aanleiding van het standpunt van de Belastingdienst dat AG I geen onderneming voert maar dat de door die AG verrichte activiteiten in hun geheel door BV worden verricht.

3.9

Bij brief van 9 februari 2006 is belanghebbende ingegaan op de hiervoor in 3.8 bedoelde vragen en op het verzoek om aanvullende schriftelijke informatie ten bewijze dat AG I daadwerkelijk de ondernemer is.Ook heeft belanghebbende in deze brief medegedeeld dat doordat teruggaven van omzetbelasting vanaf oktober 2003 aan verschillende bedrijven door de Belastingdienst worden tegenhouden, deze bedrijven in een zwaar verliesgevende situatie terecht zijn gekomen, wat onder meer resulteert in een slechte naam als gevolg van betalingsachterstanden en in het risico bij belanghebbende dat de Zwitserse bedrijven de contracten opzeggen, alsmede dat een ongewijzigde situatie de betrokken bedrijven zal noodzaken tot het op grotere schaal aanvragen van collectief ontslag. Belanghebbende deelt in die brief mede dat zij zich daarom genoodzaakt ziet juridische procedures op te starten, indien de Belastingdienst niet binnen drie werkdagen na ontvangst van deze brief met een definitief standpunt komt.

3.10

Op 15 en 16 februari 2006 heeft telefonisch contact plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Belastingdienst waarbij nader is ingegaan op het voornemen van de Belastingdienst naheffingsaanslagen in de omzetbelasting op te leggen. Toen is overeengekomen dat de naheffingsaanslagen over de jaren 2001 tot en met 2005 aan belanghebbende en [BV 2] gelijktijdig zullen worden opgelegd, waarbij de naheffingsaanslagen over de jaren 2003 tot en met 2005 desnoods tot behoud van rechten worden opgelegd. Ook is toen afgesproken dat belanghebbende op korte termijn aan de Belastingdienst informatie zal verstrekken over de omzet die belanghebbende in 2003 tot en met 2005 heeft gefactureerd aan AG II.

3.11

Belanghebbende heeft bij brief van 16 februari 2006 de hiervoor in 3.10 bedoelde informatie over van AG II ontvangen bedragen verstrekt. Belanghebbende heeft daarbij medegedeeld dat de handelwijze en de gang van zaken met betrekking tot de dienstverlening tussen belanghebbende en [BV 2] enerzijds en AG II anderzijds vergelijkbaar is met de handelwijze en de gang van zaken met betrekking tot de dienstverlening tussen belanghebbende en [BV 2] enerzijds en AG I anderzijds. Hetzelfde geldt voor de handelwijze en de gang van zaken tussen BV en AG I.

3.12

Bij brief van 22 februari 2006 heeft de Inspecteur gereageerd op de hiervoor in 3.9 weergegeven sommatie van belanghebbende om binnen drie werkdagen een standpunt in te nemen. Hij heeft haar medegedeeld dat de Belastingdienst zich op het standpunt stelt dat de door belanghebbende verrichte reclamediensten in Nederland plaatsvinden en heeft de gronden toegelicht waarop hij dat standpunt baseert (hierna: de brief van 22 februari 2006).Bijlage 1 bij de brief van 22 februari 2006 bevat een per kalenderjaar uitgesplitst cijfermatig overzicht van de in de jaren 2001 tot en met 2005 door belanghebbende aan AG I respectievelijk AG II gefactureerde bedragen en de daarover volgens de Inspecteur alsnog verschuldigde bedragen aan omzetbelasting.

3.13

Bij brief van eveneens 22 februari 2006 heeft belanghebbende de Belastingdienst medegedeeld dat, afhankelijk van de motivering voor het opleggen van een eventuele naheffingsaanslag in de omzetbelasting, belanghebbende de eventueel na te heffen omzetbelasting zal door-factureren.

3.14

Naar aanleiding van de uitkomsten van de boekenonderzoeken heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat voor de heffing van omzetbelasting moet gelden dat belanghebbende niet jegens AG I diensten verricht. Volgens de Inspecteur worden die diensten daarom op grond van artikel 32 (oud) van de Wet in Nederland verricht en is belanghebbende in Nederland omzetbelasting verschuldigd over de gefactureerde bedragen. Ditzelfde heeft volgens de Inspecteur te gelden voor reclamediensten die belanghebbende vanaf 30 juli 2003 aan AG II in rekening heeft gebracht. De Inspecteur heeft op die gronden, met dagtekening 12 maart 2006, over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 de onderhavige naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, overeenkomstig de in de hiervoor in 3.12 bedoelde bijlage 1 opgenomen bedragen. Op het aanslagbiljet staat vermeld dat de aanslag terstond en tot het volle bedrag invorderbaar is op grond van artikel 10, lid 1, letter b, en artikel 15 van de Invorderingswet 1990.

3.15

Op 17 april 2009 is het controlerapport van het boekenonderzoek uitgebracht. Uit dat rapport heeft het Hof over het in dat rapport beschreven verloop van dat boekenonderzoek het volgende in zijn uitspraak geciteerd:

“2.4 Verloop boekenonderzoek

Het boekenonderzoek is per brief d.d. 19 mei 2005 aangekondigd. Na de inleidende bespreking op 30 mei 2005 is in een brief d.d. 6 juni 2005 een opsomming gegeven van de te controleren onderwerpen. Het boekenonderzoek heeft diverse malen aanleiding gegeven om de te beoordelen onderwerpen aan te passen. Uiteindelijk zijn alleen de in dit rapport genoemde onderwerpen beoordeeld.

Het boekenonderzoek heeft een lange doorlooptijd gehad. Dit is o.a. veroorzaakt door de complexe binnen- en buitenlandse structuur. Daarnaast heeft het inzichtelijk maken van de activiteiten de nodige moeite gekost. Dit werd veroorzaakt doordat in het kader van de uitvoering van een aantal belangrijke contracten slechts zeer beperkte vastleggingen aanwezig waren. Volgens belastingplichtigen werd er voornamelijk mondeling gecommuniceerd met de (veelal gelieerde) opdrachtgevers.”

4. De oordelen van het Hof

4.1

Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag moet worden vernietigd wegens schending van het Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging (hierna: het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel). Hierbij was tussen partijen alleen in geschil, aldus het Hof, “of sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel”.Voor het Hof was niet langer in geschil dat indien zo’n beperking wordt vastgesteld, het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden en dat die schending ertoe moet leiden dat de naheffingsaanslag wordt vernietigd.

4.2

Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op de gang van zaken tijdens het boekenonderzoek zoals hiervoor in 3.5 tot en met 3.13 weergegeven, geen sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Hiertoe heeft het Hof overwogen dat belanghebbende meerdere keren heeft kunnen reageren op het voornemen van de Inspecteur tot het opleggen van een naheffingsaanslag in de omzetbelasting en op de punten van bezwaar zoals geformuleerd door de Belastingdienst en die belanghebbende in januari 2006 al duidelijk waren. Het was voor belanghebbende volstrekt duidelijk, aldus het Hof, dat de Belastingdienst op twee gedachten hinkte, namelijk dat AG I een vaste inrichting had in Nederland dan wel dat niet AG I maar BV de afnemer van de reclamediensten was. Als gevolg van de uitgebreide wisseling van standpunten in de periode van november 2005 tot eind februari 2006 waarbij belanghebbende meerdere keren zowel mondeling als schriftelijk heeft gereageerd, heeft de Belastingdienst het standpunt van de vaste inrichting laten varen en is de discussie over het afnemerschap (AG I/AG II of BV) overgebleven. Belanghebbende heeft zich dus feitelijk (materieel) kunnen verdedigen, aldus het Hof.Aan dit oordeel doet, aldus het Hof, niet af dat de Inspecteur in de brief van 22 februari 2006 belanghebbende niet expliciet heeft uitgenodigd om zich te verdedigen. Belanghebbende is voorafgaand aan die brief daartoe wel uitgenodigd en heeft ook steeds gereageerd. Daar komt bij dat tijdens het telefonische contact dat heeft plaatsgevonden op 15 en 16 februari 2006, belanghebbende akkoord is gegaan met het opleggen van een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over de periode 2001 tot en met 2005. Belanghebbende heeft daarvoor ook de benodigde ontbrekende cijfers bij brief van 16 februari 2006 verstrekt en de naheffingsaanslag is vervolgens, voor zover deze zag op de ontbrekende gegevens, conform deze cijfermatige gegevens opgelegd, aldus nog steeds het Hof.

5. Beoordeling van de middelen

5.1

Middel 1 richt zich tegen de hiervoor in 4.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt onder meer dat het Hof met die oordelen de arresten van de Hoge Raad van 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1850, en van 24 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:934, heeft miskend. Het Hof heeft alleen getoetst of belanghebbende zich feitelijk (materieel) heeft kunnen verdedigen en niet of de Inspecteur haar tijdig en expliciet, dat wil zeggen in niet mis te verstane bewoordingen, van de voorgenomen naheffingsaanslag op de hoogte heeft gesteld, onder voldoende nauwkeurige vermelding van de definitieve elementen die de Inspecteur aan die naheffingsaanslag ten grondslag wilde leggen, noch of de Inspecteur daarbij expliciet belanghebbende heeft uitgenodigd om daarop te reageren. Het middel voert aan dat de door het Hof in aanmerking genomen communicatie tussen belanghebbende en de Belastingdienst plaatsvond in het kader van het boekenonderzoek en de daarbij behorende informatieverplichtingen. Het is volgens de hiervoor bedoelde arresten van de Hoge Raad niet voldoende als het belanghebbende tijdens het boekenonderzoek duidelijk moet zijn geweest dat een naheffing zou plaatsvinden. Voorafgaand aan de brief van 22 februari 2006 had de Belastingdienst nog geen definitief standpunt ingenomen en had de Belastingdienst belanghebbende ook niet uitgenodigd om op definitieve bevindingen van de controle te reageren.In dit opzicht, zo stelt middel 1, zijn de oordelen van het Hof bovendien onvoldoende gemotiveerd, omdat het Hof niet toelicht in welke brief/brieven de hiervoor bedoelde expliciete mededeling zou zijn gedaan. Verder voert middel 1 aan dat ook het door het Hof vermelde feiten dat belanghebbende op enig moment akkoord is gegaan met het opleggen van een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over de periode 2001 tot en met 2005 en zij zelf de daarvoor benodigde ontbrekende omzetcijfers heeft aangeleverd, niet de conclusie kunnen rechtvaardigen dat de Inspecteur belanghebbende expliciet en tijdig heeft uitgenodigd om te worden gehoord over de definitieve bevindingen zoals bedoeld in de hiervoor bedoelde arresten van de Hoge Raad.

5.2.1

Bij de beoordeling van middel 1 stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

5.2.2

Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is van toepassing wanneer de inspecteur voornemens is een bezwarend besluit vast te stellen dat de belangen van degene tot wie dat besluit is gericht, aanmerkelijk raakt. Een naheffingsaanslag in de omzetbelasting is zo’n besluit. Het beginsel houdt in dat de inspecteur degene tot wie dat besluit is gericht, de gelegenheid moet bieden zijn standpunt naar behoren kenbaar te maken voordat dat besluit wordt genomen. Dit brengt mee dat de inspecteur die het voornemen heeft opgevat een bepaalde naheffingsaanslag in de omzetbelasting op te leggen, de belastingplichtige tijdig en expliciet, dat wil zeggen in niet mis te verstane bewoordingen, van de voorgenomen naheffingsaanslag op de hoogte moet stellen, onder voldoende nauwkeurige vermelding van de elementen die hij aan die naheffingsaanslag ten grondslag wil leggen. Daarbij moet de inspecteur de belastingplichtige expliciet en ook tijdig uitnodigen om zijn standpunten over de voorgenomen naheffingsaanslag kenbaar te maken. Het moet door deze mededelingen voor de belastingplichtige duidelijk zijn dat, wanneer hij geen gebruik maakt van de hem geboden gelegenheid om zijn standpunten kenbaar te maken, de inspecteur hem de voorgenomen naheffingsaanslag zal opleggen overeenkomstig de door hem genoemde elementen. De hiervoor bedoelde mededelingen kunnen niet alleen schriftelijk maar ook mondeling worden gedaan.3.

5.2.3

De hiervoor in 5.2.2 bedoelde mededelingen moeten in alle gevallen worden gedaan, ook indien het voornemen tot naheffing ontstaat tijdens een controle die de inspecteur verricht, de belastingplichtige de redenen kent waarom de controle is ingesteld, en die belastingplichtige op de hoogte is van de feiten die tot de voorgenomen naheffingsaanslag leiden.4.Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel vereist niet dat een onderzoek naar de juistheid van belastingaangiften is afgerond voordat de inspecteur de belastingplichtige op de hoogte stelt van een of meer voorgenomen naheffingsaanslag(en) onder vermelding van de elementen die hij aan die naheffingsaanslag(en) ten grondslag wil leggen. Dat beginsel is juist erop gericht om de elementen waarop een bezwarend besluit zal zijn gebaseerd, zorgvuldig vast te stellen. Daarvoor kan van belang zijn dat de inbreng van de belastingplichtige bij dat onderzoek wordt betrokken voordat het wordt afgerond.5.Dat biedt de belastingplichtige de gelegenheid voor het aanvoeren van bepaalde feiten die de inspecteur niet aan de voorgenomen naheffingsaanslag ten grondslag heeft gelegd.

5.2.4

Indien de belastingplichtige stelt dat de inspecteur het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel heeft geschonden, rust op de inspecteur de last feiten te stellen en bij betwisting te bewijzen waaruit volgt dat hij bij zijn besluitvorming dat beginsel heeft gerespecteerd. In geval van geschil daarover ligt het daarom op de weg van de inspecteur te bewijzen dat en op welk moment hij de belastingplichtige de hiervoor in 5.2.2 bedoelde mededelingen heeft gedaan, nadat hij het voornemen heeft opgevat een bepaalde naheffingsaanslag in de omzetbelasting op te leggen.6.

5.3.1

Zoals hiervoor in 5.2.3 en 5.2.4 is overwogen, rust op de Inspecteur de last feiten te bewijzen waaruit volgt dat en op welk moment hij belanghebbende de hiervoor in 5.2.2 bedoelde mededelingen, mondeling dan wel schriftelijk, heeft gedaan, nadat hij het voornemen had opgevat een bepaalde naheffingsaanslag in de omzetbelasting op te leggen.In een geval als het onderhavige waarin de inspecteur stelt dat hij nog voordat het boekenonderzoek was afgerond, het voornemen tot het opleggen van de naheffingsaanslag heeft opgevat en dat hij bij zijn besluitvorming het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel heeft gerespecteerd, moet bij de beoordeling van het bewijs dat de inspecteur daartoe heeft aangevoerd, het volgende in aanmerking worden genomen.

5.3.2

Van een boekenonderzoek maakt in de regel deel uit het vragen en verstrekken van (nadere) informatie en het uitwisselen van (nadere) standpunten tussen de controlerend ambtenaar en de belastingplichtige over de vaststelling en waardering van feiten en over mogelijke gronden voor naheffing. Juist wanneer de inspecteur vóór het afronden van een dergelijk onderzoek besluit dat hij over voldoende informatie beschikt om de belastingplichtige in concreto een bepaalde belastingaanslag op te leggen, komt het erop aan dat hij – ter wille van het respecteren van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel – die belastingplichtige, in niet mis te verstane bewoordingen, duidelijk maakt hoe hoog die naheffingsaanslag zal zijn en dat hij voldoende nauwkeurig de elementen vermeldt die hij aan die naheffingsaanslag ten grondslag wil leggen. Alleen dan mag worden aangenomen dat de belastingplichtige weet dat de inspecteur nog voordat het boekenonderzoek zal worden afgerond, hem een naheffingsaanslag zal opleggen en ook dat hem op dat moment de laatste gelegenheid wordt geboden om bijvoorbeeld bepaalde feiten aan te voeren die de inspecteur bij zijn voornemen tot het opleggen van de naheffingsaanslag niet in aanmerking heeft genomen, argumenten aan te voeren ter weerlegging van de door de inspecteur aangevoerde gronden om na te heffen, de inspecteur te wijzen op (kennelijke) vergissingen of individuele omstandigheden aan te voeren.

5.4

Uit de hiervoor in 3.5 tot en met 3.13 weergegeven feiten en omstandigheden volgt – zoals het Hof heeft geoordeeld – dat de Inspecteur in januari 2006 aan belanghebbende kenbaar heeft gemaakt dat hij op basis van het tot dan toe verrichte onderzoek een voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag had opgevat en ook welke standpunten hij meende daaraan ten grondslag te kunnen leggen. Het middel voert echter terecht aan dat deze feiten en omstandigheden, zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet de conclusie kunnen dragen dat de Inspecteur belanghebbende op enig moment voorafgaand aan de brief van 22 februari 2006, een definitief voornemen tot het opleggen van een bepaalde naheffingsaanslag, dat wil zeggen een naheffingsaanslag tot een concreet belastingbedrag, heeft voorgehouden onder nauwkeurige vermelding van de definitieve elementen die hij aan die naheffingsaanslag ten grondslag wilde leggen. Dit geldt temeer omdat belanghebbende in de hiervoor in 3.9 bedoelde brief van 9 februari 2006 de Inspecteur verzoekt snel een definitief standpunt in te nemen en dit verzoek van belanghebbende – volgens de brief van 22 februari 2006 – voor de Inspecteur de aanleiding was voor die brief, waarin hij duidelijk maakt dat hij een bepaalde naheffingsaanslag in de omzetbelasting zal gaan opleggen op de in die brief omschreven gronden, overeenkomstig de daarin vermelde elementen en naar het in die brief vermelde bedrag. In de brief van 22 februari 2006 wordt belanghebbende, zo waren partijen voor het Hof het ook eens, niet in niet mis te verstane bewoordingen uitgenodigd haar zienswijze op het voornemen tot deze concrete naheffingsaanslag te geven.

5.5

Aan hetgeen hiervoor in 5.4 is overwogen, kan niet afdoen dat belanghebbende tijdens het boekenonderzoek ermee heeft ingestemd dat over de periode 2001 tot en met 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting wordt opgelegd, dat zij daarvoor de benodigde, voor de Inspecteur ontbrekende cijfers heeft aangeleverd, en dat de naheffingsaanslag uiteindelijk, voor zover deze zag op de ontbrekende gegevens, conform deze cijfermatige gegevens is opgelegd. Die omstandigheden laten namelijk onverlet dat ook dan belanghebbende de gelegenheid moet worden geboden te reageren op een definitief standpunt van de Inspecteur of op een definitief element van de naheffingsaanslag, voor zover dat standpunt of dat element was gegrond op feiten en omstandigheden die de Inspecteur tijdens het boekenonderzoek heeft bevonden en aan de naheffingsaanslag ten gronde wilde leggen.

5.6

Gelet op hetgeen hiervoor in 5.4 en 5.5 is overwogen, slaagt middel 1 in zoverre.

5.7.1

Gelet op hetgeen hiervoor in 5.6 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel 1 voor het overige en de middelen 2, 3 en 4 behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

5.7.2

Voor het antwoord op de vraag of de Inspecteur voorafgaand aan het schrijven van de brief van 22 februari 2006 de definitieve gronden voor naheffing en de definitieve elementen die hij aan die naheffingsaanslag ten grondslag wilde leggen, voldoende nauwkeurig aan belanghebbende heeft voorgehouden en daarbij belanghebbende, alvorens tot naheffing over te gaan, expliciet, dat wil zeggen in niet mis te verstane bewoordingen, heeft uitgenodigd zich daarover uit te laten, blijkt uit de stukken van het geding niet dat de Inspecteur in deze procedure andere relevante feiten of omstandigheden heeft gesteld dan die het Hof in aanmerking heeft genomen bij het vaststellen van de hiervoor in 3.5 tot en met 3.13 weergegeven feiten. De Inspecteur heeft het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel geschonden. Zoals hiervoor in 4.1 is weergegeven, is voor dat geval tussen partijen niet in geschil dat het besluitvormingsproces van de Inspecteur een andere afloop had kunnen hebben en dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. Dat brengt mee dat ook de beschikking inzake heffingsrente moet worden vernietigd.

6. Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure

6.1

Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om een vergoeding van immateriële schade voor het geval de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep, is overschreden.

6.2

In deze zaak die een tweede geding in cassatie betreft, is beroep in cassatie ingesteld op 18 oktober 2023. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met meer dan zes maanden en niet meer dan twaalf maanden. Aan belanghebbende komt daarom een vergoeding van immateriële schade toe van € 1.000.

7. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

8. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend wat betreft de naheffingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente,

- vernietigt de naheffingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente,

- veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de cassatieprocedure toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 1.000,

- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 548 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald, en

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.628 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 juni 2025.

Beroepschrift 13‑06‑2025

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Zaaknummer: 23/04071

MIDDELEN EN CONCLUSIE

inzake

het cassatieberoep tegen de uitspraak van de meervoudige belastingkamer van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 5 september 2023 met kenmerk 21/01839, gewezen ter zake van de naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 en de daarbij genomen beschikking heffingsrente

ten name van:

[X] B.V. gevestigd te [Z]

(hier ook: belanghebbende)

te dezen vertegenwoordigd door:

mr. A.J.C. Perdaems

advocaat, bepaaldelijk tot de indiening van dit processtuk gemachtigd

Edelhoogachtbaar College,

Bij bericht van 26 oktober jl. heeft uw Griffier de gelegenheid geboden de gronden van het cassatieberoep tegen de bestreden uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) te formuleren. Hierbij draag ik namens belanghebbende vier middelen voor.

Deze cassatieprocedure is het vervolg op een eerdere cassatieprocedure bij de Hoge Raad. In het arrest van 10 december 20211. (hierna: het verwijzingsarrest) heeft de Hoge Raad rechtsregels gegeven voor de toepassing van het vertrouwensbeginsel als na een boekenonderzoek in een controlerapport een toezegging is gedaan. Het Hof heeft in de onderhavige uitspraak geoordeeld dat het vertrouwensbeginsel niet is geschonden. In middel drie licht belanghebbende toe dat het Hof de rechtsregels die de Hoge Raad heeft gegeven onjuist heeft toegepast.

Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat [A] BV de afnemer van de dienst is en niet [AG 1] AG (hierna: AG 1) en [AG 2] AG (hierna: AG 2). Op basis van dit oordeel komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende de inspecteur een andere situatie heeft voorgespiegeld dan de werkelijkheid en dat belanghebbende zich daardoor niet met vrucht op het vertrouwensbeginsel kan beroepen. Het Hof miskent dat zijn oordeel dat de BV de afnemer is niet betekent dat belanghebbende tijdens de controle onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden, terwijl zij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was de desbetreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen. Het Hof heeft de rechtsregel uit r.o. 3.3.4 van het verwijzingsarrest dan ook onjuist toegepast. Het Hof had de rechtsregels uit r.o. 3.3.3 van het verwijzingsarrest voorop moeten stellen waaruit de onderzoeksplicht van de inspecteur tijdens het boekenonderzoek volgt en dan moeten beoordelen of belanghebbende tijdens het eerste boekenonderzoek onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt. Die toets heeft het Hof ten onrechte niet aangelegd.

Daarbij is ook van belang dat het Hof heeft vastgesteld dat het controledossier van het eerste boekenonderzoek nog bestond ten tijde van de start van het tweede boekenonderzoek. Dat het controledossier van de eerste controle niet meer voorhanden is, moet voor rekening en risico van de Inspecteur komen. Dat houdt — aldus het Hof — in dat ten gunste van belanghebbende moet worden uitgegaan van hetgeen belanghebbende stelt dat belanghebbende ten tijde van het eerste boekenonderzoek heeft overgelegd aan stukken en heeft verklaard. Dat houdt onder meer in dat de inspecteur tijdens de eerste controle de facturen aan AG 1 heeft gezien en dat de verandering van afnemer met de inspecteur is besproken. Het Hof heeft deze uitgangspunten ten onrechte niet betrokken in zijn oordeel dat niet met vrucht een beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden gedaan omdat onjuiste of onvolledige inlichtingen zijn verstrekt, dan wel dit oordeel niet voldoende gemotiveerd.

Belanghebbende heeft toen de onderhavige naheffingsaanslag werd opgelegd direct gesteld dat zij ervan uitging dat de inspecteur haar standpunt volgde dat de AG de afnemer is en dat de omzet buiten heffing van omzetbelasting werd gelaten. Dat is immers de conclusie van de inspecteur in het rapport van het eerste boekenonderzoek. Het Hof miskent met zijn oordeel dat een andere situatie werd voorgespiegeld, dat de feiten ten tijde van het eerste boekenonderzoek duidelijk waren voor de inspecteur en dat de fiscale kwalificatie van die feiten tot de conclusie leidde dat de opdrachtgever buiten de EU is gevestigd en dat de omzet daardoor terecht buiten de heffing van omzetbelasting is gelaten. Volgens belanghebbende kan de conclusie dan ook niet anders zijn dan dat zij op de uitlatingen in het controlerapport mocht vertrouwen, ook met inachtneming van de rechtsregels in het verwijzingsarrest.

Doordat het Hof heeft geoordeeld dat het vertrouwensbeginsel niet is geschonden, kwam het Hof ook aan de beoordeling van de andere geschilpunten toe. Het Hof oordeelde dat [A] BV de afnemer is en niet [AG 1] en [AG 2]. Het Hof oordeelt dat van de contractuele bepalingen wordt afgeweken op de grond dat de factuur- en geldstroom niet de economische en commerciële realiteit weergeeft. Het Hof baseert het afwijken van de contractuele bepalingen op het arrest Newey van het HvJ EU maar toetst niet aan alle voorwaarden die uit dat arrest volgen om van de contractuele bepalingen af te mogen wijken. Daarnaast heeft het Hof bij zijn oordeel dat de BV de afnemer is er geen blijk van gegeven de stellingen van belanghebbende in de beoordeling te hebben betrokken. Het oordeel van het Hof dat de BV de afnemer is, kan volgens belanghebbende dan ook niet in stand blijven.

Aan deze beoordeling hoeft de Hoge Raad niet toe te komen omdat belanghebbende heeft gesteld dat haar verdedigingsrechten zijn geschonden. Belanghebbende is niet expliciet en tijdig uitgenodigd om op de definitieve elementen van de op te leggen naheffingsaanslag te reageren.

Het Hof oordeelt dat belanghebbende zich feitelijk (materieel) heeft kunnen verdedigen waardoor haar verdedigingsrechten niet zijn beperkt. Met het toepassen van die maatstaf miskent het Hof de rechtsregels uit de arresten van de Hoge Raad van 10 december 2021 en 24 juni 2022. Aangezien tussen partijen vaststaat dat bij een beperking van de verdedigingsrechten sprake is van een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel kan de Hoge Raad de zaak afdoen.

Het eerste middel is dan ook gericht tegen het oordeel van het Hof over het verdedigingsbeginsel. Vervolgens richt het tweede middel zich op de toepassing van artikel 8:31 Awb vanwege het feit dat het controledossier van het eerste boekenonderzoek niet kan worden verstrekt. Daarna richt belanghebbende middel drie tegen het oordeel van het Hof dat het vertrouwensbeginsel niet is geschonden en tot slot is het vierde middel gericht tegen het oordeel van het Hof dat de BV de afnemer is.

Middel 1: verdedigingsbeginsel

Schending van het recht, meer in het bijzonder van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.33 heeft geoordeeld dat geen sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Zulks ten onrechte, omdat het Hof toetst of belanghebbende zich feitelijk (materieel) heeft kunnen verdedigen waarmee het Hof miskent dat moet worden getoetst of de inspecteur belanghebbende tijdig en expliciet heeft uitgenodigd om zijn standpunten over de voorgenomen naheffingsaanslag kenbaar te maken. Bovendien is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd.

1.0. Toelichting op het middel

1.1.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 10 december 2021 in een sterk aan de zaak van belanghebbende verwante zaak geoordeeld dat de belastingplichtige expliciet en ook tijdig moet worden uitgenodigd om te worden gehoord:2.

‘4.2

De eerbiediging van de rechten van de verdediging is een algemeen beginsel van Unierecht dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten aanzien van een bepaalde persoon vast te stellen. Krachtens dat beginsel moeten de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld hun standpunt over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren, naar behoren kenbaar te maken. Deze verplichting rust op de administratieve overheden van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, ook al voorziet de toepasselijke Uniewetgeving niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit. Naheffingsaanslagen in de omzetbelasting vallen binnen het toepassingsgebied van het Unierecht.

De omstandigheden dat de adressaat van een (bezwarend) besluit de redenen kende waarom de belastingautoriteiten een — in dat bezwarende besluit resulterende — controle hebben ingesteld naar de juistheid van aangiften omzetbelasting en geacht moet worden op de hoopte te zijn van de feiten die tot dat bezwarende besluit hebben geleid, laten onverlet dat de desbetreffende persoon expliciet en ook tijdig moet worden uitgenodigd om te worden gehoord alvorens het bezwarende besluit wordt genomen. Daardoor wordt de desbetreffende persoon de gelegenheid geboden voor het aanvoeren van bepaalde feiten die het bestuursorgaan aan zijn besluit niet ten grondslag heeft gelegd, althans niet in aanmerking heeft genomen, dan wel met het oog op het corrigeren van (kennelijke) vergissingen of het aanvoeren van individuele omstandigheden die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten.’

[onderstreping AP]

1.2.

Vervolgens heeft de Hoge Raad in het arrest van 24 juni 2022 deze rechtsregel herhaald en nader uitgewerkt:3.

‘3.2.1

Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is van toepassing wanneer de inspecteur voornemens is een bezwarend besluit vast te stellen dat de belangen van degene tot wie dat besluit zich richt, aanmerkelijk raakt, zoals een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

Het beginsel houdt in dat die inspecteur degene tot wie dat besluit is gericht, de gelegenheid moet bieden zijn standpunt naar behoren kenbaar te maken voordat dat besluit wordt genomen. Dit brengt mee dat de inspecteur die het voornemen heeft opgevat een bepaalde naheffingsaanslag in de omzetbelasting op te leggen, de belastingplichtige tijdig en expliciet, dat wil zeggen in niet mis te verstane bewoordingen, van de voorgenomen naheffingsaanslag op de hoogte moet stellen, onder voldoende nauwkeurige vermelding van de elementen die hij aan die naheffingsaanslag ten grondslag wil leggen. Daarbij moet de inspecteur de belastingplichtige expliciet en ook tijdig uitnodigen om zijn standpunten over de voorgenomen naheffingsaanslag kenbaar te maken. Het moet door deze mededelingen voor de belastingplichtige duidelijk zijn dat, wanneer hij niet gebruik maakt van de hem geboden gelegenheid om zijn standpunten kenbaar te maken, de inspecteur hem de voorgenomen naheffingsaanslag zal opleggen overeenkomstig de door hem genoemde elementen. 3.2.2 De hiervoor in 3.2.1 bedoelde mededelingen kunnen niet alleen schriftelijk maar ook mondeling worden gedaan.

3.2.3

Deze mededelingen moeten in alle gevallen worden gedaan, ook indien het voornemen tot naheffing ontstaat tijdens een controle die de inspecteur verricht, de belastingplichtige de redenen kent waarom de controle is ingesteld, en die belastingplichtige op de hoogte is van de feiten die tot de voorgenomen naheffingsaanslag leiden.

(…)

3.2.6

Met zijn hiervoor in 2.8.2 weergegeven oordelen heeft het Hof hetgeen hiervoor in 3.2.1 en 3.2.5 is overwogen, miskend. Het Hof heeft aan zijn oordeel dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet is geschonden, de aanname ten grondslag gelegd dat met de overlegging op 20 oktober 2014 van excel-bestanden waarin per jaar gespecificeerd de door de controlerend ambtenaren geconstateerde verschillen tussen de audit files en de aangiften voor de omzetbelasting waren vermeld, het belanghebbende duidelijk moet zijn geweest dat de naheffingsaanslagen in de omzetbelasting zonder meer zouden worden opgelegd, indien belanghebbende niet een sluitende verklaring voor die verschillen zou geven binnen de termijn die de controlerend ambtenaren hem daarvoor stelden. Voorts heeft het Hof zijn oordeel gebaseerd op het verslag van het gesprek van 20 oktober 2014 en het procesverbaal van het getuigenverhoor.

De aanname dat het de belanghebbende onder de gegeven omstandigheden duidelijk moet zijn geweest dat naheffing zou plaatsvinden, is echter niet voldoende voor de conclusie dat de belanghebbende expliciet, dat wil zeggen in niet mis te verstane bewoordingen, ervan op de hoogte is gesteld dat de inspecteur het voornemen heeft om bepaalde naheffingsaanslagen op te leggen. Dat wordt niet anders indien die aanname (mede) wordt gebaseerd op de overlegging van stukken, zoals in dit geval de excel-bestanden. De aanname van het Hof is dus onvoldoende om de slotsom te rechtvaardigen dat de Inspecteur belanghebbende expliciet ervan op de hoogte heeft gesteld dat hij op 20 oktober 2014 het voornemen had om de onderhavige naheffingsaanslagen op te leggen.’

[onderstreping AP]

1.3.

Het Hof heeft in r.o. 4.33 geoordeeld dat geen sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Dat oordeel baseert het Hof op de vaststelling dat belanghebbende en de inspecteur uitgebreid over en weer hebben gecorrespondeerd. Het Hof oordeelt dat belanghebbende zich feitelijk (materieel) heeft kunnen verdedigen en dat daardoor geen sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Dat belanghebbende in de laatste brief van de inspecteur van 22 februari 2006 niet expliciet is uitgenodigd doet daar volgens het Hof niet aan af. Dit oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.

1.4.

Het Hof heeft de rechtsregels uit de arresten van 10 december 2021 en 24 juni 2022 miskend met zijn oordeel dat geen sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel op de grond dat belanghebbende zich feitelijk (materieel) heeft kunnen verdedigen. Dit is een onjuiste maatstaf. Het Hof had moeten toetsen of de inspecteur de belastingplichtige tijdig en expliciet, dat wil zeggen in niet mis te verstane bewoordingen, van de voorgenomen naheffingsaanslag op de hoogte heeft gesteld, onder voldoende nauwkeurige vermelding van de elementen die hij aan die naheffingsaanslag ten grondslag wilde leggen. Én of de inspecteur de belastingplichtige daarbij expliciet en ook tijdig heeft uitgenodigd om zijn standpunten over de voorgenomen naheffingsaanslag kenbaar te maken. Doordat het Hof deze maatstaf niet heeft toegepast, getuigt het oordeel dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet is beperkt van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel kan dan ook niet in stand blijven.

1.5.

De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen omdat vast staat dat belanghebbende in de laatste brief van de inspecteur van 22 februari 2006 niet expliciet is uitgenodigd om haar standpunten over de voorgenomen naheffingsaanslag kenbaar te maken. De beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel staat daarmee vast. Nu het Hof heeft vastgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat bij een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, kan de Hoge Raad daartoe overgaan (r.o. 4.30).

1.6.

Het Hof acht van belang dat belanghebbende voorafgaand aan de brief van 22 februari 2006 is uitgenodigd om te worden gehoord en dat belanghebbende ook heeft gereageerd. Het Hof miskent dat het moet gaan om de reactiemogelijkheid op de definitieve elementen van de naheffingsaanslag én dat die reactiemogelijkheid tijdig en expliciet moet worden geboden. Het Hof toetst niet of aan die voorwaarden is voldaan. De communicatie tussen belanghebbende en de Belastingdienst vond plaats in het kader van het boekenonderzoek en de daarbij behorende informatieverplichtingen. Voorafgaand aan de brief van 22 februari 2006 heeft de Belastingdienst geen definitief standpunt ingenomen. De overwegingen van het Hof dat belanghebbende voorafgaand aan die brief is uitgenodigd en ook heeft gereageerd, legt het Hof dan ook ten onrechte ten grondslag aan zijn oordeel dat belanghebbende is uitgenodigd om te worden gehoord. Het gaat erom of de Inspecteur belanghebbende bij het bekendmaken van het definitieve standpunt expliciet heeft uitgenodigd om op de definitieve bevindingen van de controle te reageren. Het Hof legt de omstandigheden voorafgaand aan de brief van 22 februari 2006 ten onrechte ten grondslag aan zijn oordeel dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet is beperkt. Dit oordeel getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is vanwege een gebrek aan een motivering onbegrijpelijk. Het Hof licht namelijk ook niet toe in welke brief/brieven die expliciete mededeling dan zou zijn gedaan.

1.7.

Het oordeel van het Hof getuigt aldus van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het expliciet en tijdig in de gelegenheid stellen om te reageren op de definitieve elementen van de op te leggen naheffingsaanslag.

1.8.

Daarnaast toetst het Hof ten onrechte of belanghebbende zich feitelijk (materieel) heeft kunnen verweren. Het Hof legt aan dit oordeel ten grondslag dat tussen belanghebbende en de Inspecteur is gecommuniceerd. Het Hof verwijst naar de onder 2.13 tot en met 2.24 van de hofuitspraak beschreven gang van zaken. Daaruit blijkt dat de communicatie tussen belanghebbende en de Belastingdienst plaatsvond in het kader van het boekenonderzoek en de daarbij behorende informatieverplichtingen. Het Hof miskent dat de Hoge Raad in het arrest van 22 juni 2022 heeft overwogen dat niet voldoende is als het de belanghebbende duidelijk moet zijn geweest dat naheffing zou plaatsvinden.

1.9.

De voorwaarde is dat de belanghebbende expliciet, dat wil zeggen in niet mis te verstane bewoordingen, ervan op de hoogte is gesteld dat de inspecteur het voornemen heeft om bepaalde naheffingsaanslagen op te leggen én de belanghebbende expliciet en tijdig wordt uitgenodigd om zijn standpunten kenbaar te maken. Door dat te miskennen getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.

Afstand doen van verdedigingsrechten
1.10.

Het Hof acht daarnaast ten onrechte relevant dat belanghebbende tijdens telefonisch contact akkoord is gegaan met het opleggen van een naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 2001 tot en met 2005. Allereerst miskent het Hof daarmee wederom de rechtsregel dat de inspecteur de belastingplichtige expliciet en ook tijdig moet uitnodigen om te worden gehoord4. (in de gelegenheid moet stellen zijn standpunten kenbaar te maken).5. Voor zover het Hof met deze overweging toetst of belanghebbende afstand heeft gedaan van haar hoorrecht (verdedigingsrechten) getuigt dit oordeel van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het afstand doen van het hoorrecht dan wel is het onvoldoende gemotiveerd. Het Hof miskent dat slechts in bijzondere omstandigheden kan worden aangenomen dat afstand is gedaan van het hoorrecht. Daarvan kan in het onderhavige geval überhaupt geen sprake zijn omdat belanghebbende niet expliciet op het hoorrecht is gewezen. In dat geval kan ook niet expliciet en ondubbelzinnig afstand van dat recht worden gedaan. Als je niet weet dat je een recht hebt kan je daar ook niet expliciet afstand van doen. Daarnaast heeft het Hof ten onrechte niet getoetst of belanghebbende expliciet en ondubbelzinnig afstand van het hoorrecht heeft gedaan.

1.11.

Keulemans schrijft dat het onder omstandigheden mogelijk is dat een belanghebbende impliciet zijn rechten prijsgeeft maar dat daar niet snel van mag worden uitgegaan:6.

‘Dit betreft geen beperking van het kenbaarmakingsbeginsel, maar slechts de keuze die de belanghebbende heeft om al dan niet van zijn recht gebruik te maken. Als een belanghebbende expliciet aangeeft hiervan geen gebruik te willen maken, is zijn keuze duidelijk. Onder omstandigheden is het ook mogelijk dat een belanghebbende het kenbaarmakingsbeginsel impliciet prijsgeeft [voetnoot 56: HvJ 7 mei 1969, zaak 12/68, (X), punten 10 tot en met 17]. In de zaak X was de belanghebbende in een procedure betreffende een disciplinaire actie meerdere malen niet verschenen op een geplande hoorzitting (omdat zijn gezondheidstoestand het niet toeliet, vervolgens zijn raadsman verhinderd was en daarna, omdat de Commissie hem onjuist zou hebben ingelicht over de eigenlijke bedoeling van de hoorzitting). Na een vierde dagvaarding werd de zaak in afwezigheid van de belanghebbende voortgezet. Van een dergeliik impliciet afstand doen van het kenbaarmakingsbeginsel. mag een bestuursorgaan — zo laat de zaak X zien-niet sneluitgaan.’

[onderstreping AP]

1.12.

Het voorbeeld waar Keulemans de mogelijkheid van het impliciet prijsgeven van het hoorrecht op baseert sluit overigens ook niet aan bij de onderhavige situatie. Daar ging het om het niet verschijnen op een hoorzitting nadat diegene daartoe was uitgenodigd. In het onderhavige geval gaat het niet om het niet verschijnen maar om de melding dat desnoods ter behoud van rechten een naheffingsaanslag kan worden opgelegd. Vergelijkbaar met de onderhavige situatie is de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant. De Rechtbank oordeelde dat slechts afstand van het hoorrecht kan worden aangenomen als sprake is van een duidelijke en ondubbelzinnige afstandsverklaring:7.

‘2.14.

Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel brengt, in een geval als hier, voor de inspecteur de verplichting mee belanghebbende in de gelegenheid te stellen om zijn opmerkingen kenbaar te maken voordat de naheffingsaanslag wordt opgelegd. Niet gebleken is dat die gelegenheid hier is geboden; de inspecteur heeft dat ook niet gesteld. De inspecteur heeft evenwel ter zitting als verweer gevoerd, onder verwijzing naar de in 2.5 vermelde e-mail, dat belanghebbende heeft gevraagd om oplegging van de naheffingsaanslag (hierna: het aanslagverzoek). Belanghebbende heeft daartegenover ter zitting aangevoerd dat die e-mail moet worden gezien in het grotere geheel: het is niet dat belanghebbende heeft gevraagd om geen vooraankondiging te ontvangen; zij heeft het verzoek gedaan omdat het kenteken niet werd afgegeven.

De rechtbank stelt voorop dat het mogelijk is dat een belanghebbende afstand doet van zijn verdedigingsrecht. In zo'n geval wordt dan ook het verdedigingsbeginsel niet geschonden indien de inspecteur een belanghebbende niet in de gelegenheid stelt om opmerkingen kenbaar te maken voordat het bezwarende besluit wordt genomen. De inspecteur beroept zich er in wezen op dat belanghebbende met zijn aanslagverzoek afstand heeft gedaan van haar verdedigingsrecht. Van een duidelijke en ondubbelzinnige afstandverklaring is hier echter niet gebleken. Het aanslagverzoek alleen kan niet als een deraeliike verklaring gelden. Indien zou moeten worden aangenomen dat — in lijn van de jurisprudentie over het recht om over het verzet te worden gehoord voor de (verzets)rechter in boetezaken.- het ook mogelijk is dat stilzwijgend afstand van het verdedigingsrecht wordt gedaan, is niet aannemelijk geworden dat daarvan sprake is. Daarbij is in aanmerking genomen dat niet gesteld is dat belanghebbende is gewezen op de mogelijkheid dat zij in de gelegenheid zou kunnen worden gesteld om haar verdedigingsrechten uit te oefenen. Bij een en ander verdient ook opmerking dat de rechtbank bovendien, met belanghebbende, van oordeel is dat acht geslagen moet worden op de context. Gelet op de gang van zaken is aannemelijk dat belanghebbende zich onder druk voelde gezet door de weigering om een kenteken af te geven.’ [onderstreping AP]

1.13.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelde dat het vragen om een aanslag niet betekent dat afstand is gedaan van het hoorrecht omdat van een duidelijke en ondubbelzinnige afstandverklaring niet is gebleken. Dit is in lijn met het hoorrecht in de bezwaarfase. Van dat hoorrecht kan iemand slechts afstand doen door ondubbelzinnig kenbaar te maken dat geen gebruik van het hoorrecht wordt gemaakt.8.

1.14.

Voor zover het Hof heeft bedoeld te oordelen dat belanghebbende met het akkoord gaan met het opleggen van een naheffingsaanslag afstand heeft gedaan van het hoorrecht getuigt dat oordeel van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het verdedigingsbeginsel dan wel is het oordeel onvoldoende gemotiveerd. Ook om deze reden kan het oordeel dat geen sprake is van een beperking van het verdedigingsbeginsel niet in stand blijven.

Verdedigingsrecht bevat ook recht op inzage in dossier
1.15.

Belanghebbende heeft daarnaast gesteld dat het verdedigingsrecht pas effectief kan worden uitgeoefend als inzage wordt gegeven in de stukken waarop de inspecteur zijn voorgenomen besluit baseert. Zie onderdeel 1.2 van de conclusie na verwijzing waarin onder meer wordt verwezen naar de brief van 3 november 2017 aan Hof 's‑Hertogenbosch waarin in onderdeel 2.5 is gesteld dat:9.

‘2.5.

In dit verband wijzen belanghebbenden er tevens op dat zij ook geen inzage verleend hebben gekregen van de stukken die aan de brief van 22 februari 2016 ten grondslag hebben gelegen. Dat levert als zodanig al een schending van het verdedigingsbeginsel op. Eerbiediging van de rechten van de verdediging brengt immers tevens mee dat aan belanghebbenden toegang wordt verleend tot de stukken die aan het voorgenomen besluit ten grondslag liggen, opdat zij zich daartegen adequaat (naar behoren) kunnen verweren (Hof van Justitie 17 december 2015, ECIJ:EU:C:2015:832, BNB 2016/55 en Hof van Justitie 16 mei 2017, ECLI:EU:C:2017:373, BNB 2017/178). Ook in die zin is het verdedigingsbeginsel geschonden. ’

1.16.

Het Hof heeft op deze essentiële stelling niet gerespondeerd. Daarmee heeft het Hof ofwel miskend dat het inzagerecht onderdeel uitmaakt van de verdedigingsrechten ofwel zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. Dat het inzagerecht onderdeel uitmaakt van de verdedigingsrechten blijkt bijvoorbeeld uit het arrest van het HvJ EU van 10 september 2013:10.

‘Volgens vaste rechtspraak maken de rechten van de verdediging, die het recht om te worden gehoord en het recht op toegang tot het dossier omvatten, deel uit van de grondrechten die bestanddeel zijn van de rechtsorde van de Unie en verankerd zijn in het Handvest (zie in die zin arrest van 18 juli 2013, Commissie e.a./Kadi, C-584/10P, C-593/10 P en C-595/10 P, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 98 en 99 en aldaar aangehaalde rechtspraak).’

[onderstreping AP]

1.17.

Keulemans benoemt het recht op inzage in het dossier ook als onderdeel van de verdedigingsrechten:11.

‘Het tweede deelaspect van het kenbaarmakingsbeginsel is het recht op (inzage in) de stukken. Net als bij het recht op informatie geldt ook voor dit deelaspect, dat het ten dienste staat van het kenbaarmakingsbeginsel. Het recht een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te mogen maken, stelt niets voor als de belanghebbende geen toegang heeft tot de informatie waarover het bestuursorgaan beschikt. ‘

1.18.

Ook Poelmann12. schrijft dat aan het hoorrecht een inzagerecht is gekoppeld.

1.19.

Het Hof heeft miskend dat de inspecteur belanghebbende tijdig en expliciet de gelegenheid had moeten bieden inzage te nemen in de stukken waarop de voorgenomen naheffingsaanslag is gebaseerd. Ook om deze reden kan het oordeel van het Hof dat de verdedigingsrechten niet zijn beperkt niet in stand blijven.

1.20.

Tot slot heeft het Hof geoordeeld dat de verdedigingsrechten niet inhouden dat elke reactie van een belanghebbende mondeling moet plaatsvinden. De vorm waarvoor het bestuursorgaan kiest bij het bieden van een reactiemogelijkheid mag geen hindernis bieden voor het gebruik van de verdedigingsrechten. De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 maart 2019 overwogen:13.

‘2.1

(…) Het hiervoor bedoelde recht om te worden ‘gehoord’ voordat een voor hem nadelig besluit wordt genomen, houdt in dat de betrokkene de gelegenheid wordt geboden zijn standpunt over een voorgenomen bezwarend besluit naar behoren kenbaar te maken (vgl. HvJ 9 november 2017, Teodor Ispas, C-298/16, ECLI:EU:C:2017:843, punt 26, en HR 4 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3467). Uit het recht van de Unie vloeit niet voort dat het bij een bestuursorgaan naar voren brengen van een zienswijze over een voorgenomen bezwarend besluit, alleen naar behoren kan plaatsvinden indien dit mondeling geschiedt. Het recht van de Unie schrijft niet voor in welke vorm (mondeling of schriftelijk) de belanghebbende deze zienswijze aan het bestuursorgaan kenbaar moet kunnen maken. Wel mag de vorm waarvoor het bestuursorgaan kiest geen hindernis vormen voor de belanghebbende om van zijn recht gebruik te maken. Dit betekent dat als de belanghebbende is uitgenodigd om schriftelijk zijn standpunt kenbaar te maken en hij in redelijkheid gebruik heeft kunnen maken van die mogelijkheid en aldus zijn standpunt naar behoren kenbaar heeft kunnen maken, het recht van de Unie niet eist dat hij wordt uitgenodigd voor een hoorgesprek.’

1.21.

Na dit arrest heeft de Hoge Raad in de arresten van 10 december 2021 en 24 juni 2022 geoordeeld dat de belastingplichtige expliciet en tijdig moet worden uitgenodigd om zijn standpunten over de voorgenomen naheffingsaanslag kenbaar te maken. Het Hof heeft miskend dat deze mededelingsplicht voor de inspecteur inhoudt dat hij de belastingplichtige de mogelijkheid moet bieden daadwerkelijk op de voorgenomen naheffingsaanslag te reageren. Dat zou volgens belanghebbende moeten inhouden dat het aan de belastingplichtige is om te bepalen of hij een mondelinge en/of een schriftelijke reactie wenst te geven. Dat sluit aan bij het uitgangspunt van het HvJ EU dat bepaalde omstandigheden vereisen dat voor de daadwerkelijke eerbiediging van het hoorrecht een mondeling ‘onderhoud’ wordt aangeboden. Het HvJ EU noemt twee situaties waarin dat het geval is: (1) wanneer de autoriteit het besluit anders niet objectief en met volledige kennis kan nemen en (2) wanneer de betrokkene alleen mondeling zijn standpunt volledig en samenhangend kan uitdrukken.14. Het expliciet en tijdig in de gelegenheid stellen om te reageren moet dan omvatten dat expliciet de mogelijkheid wordt geboden om mondeling en/of schriftelijk te reageren. Het Hof heeft dat miskend.

Conclusie

1.22.

Het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en is onvoldoende gemotiveerd waardoor dit oordeel niet in stand kan blijven.

Middel 2: onjuiste toepassing Artikel 8:31 Awb

Schending van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:31 Awb en artikel 8:77, eerste lid sub b Awb juncto artikel 8:108 Awb en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.13 aan de geconstateerde schending van artikel 8:42 Awb op grond van artikel 8:31 Awb gevolgtrekkingen verbindt die inhouden dat wordt uitgegaan van hetgeen belanghebbende stelt dat ten tijde van het eerste boekenonderzoek aan stukken is overgelegd en is verklaard, maar vervolgens niet alle stellingen als uitgangspunten vaststelt en de wel vastgestelde uitgangspunten vervolgens niet toepast. Daarnaast heeft het Hof zijn oordeel dat de schending niet tot vernietiging van de naheffingsaanslag leidt ten onrechte niet gemotiveerd.

2.0. Toelichting op middel 2

2.1.

Artikel 8:31 Awb bepaalt dat indien een partij niet voldoet aan de verplichting stukken over te leggen, de bestuursrechter daaruit de gevolgtrekkingen kan maken die hem geraden voorkomen. De Hoge Raad heeft in het arrest van 18 december 2015 rechtsregels gegeven voor de toepassing van artikel 8:31 Awb:15.

‘2.3.4.

Het Hof is er bij deze oordelen kennelijk van uitgegaan dat een inspecteur die na afwijzing van zijn beroep op artikel 8:29 Awb volhardt in zijn weigering een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk (ongeschoond) over te leggen, steeds de rechtsorde in ernstige mate schendt, en dat deze handelwijze op zichzelfreeds voldoende aanleiding kan zijn de in geschil zijnde belastingaanslag(en) te vernietigen. Daarmee heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft aldus miskend dat bij toepassing van artikel 8:31 Awb alle omstandigheden van het geval moeten worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding. In zoverre treft het middel doel.

(…)

2.4.2.

Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Het door het Hof gegeven oordeel komt erop neer dat met toepassing van artikel 8:31 Awb is vastgesteld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aan de erflater opgelegde aanslagen op deugdelijke gronden berusten en in stand kunnen blijven. Zoals in het algemeen geldt voor oordelen betreffende de bewijswaardering, worden aan een dergelijk overeenkomstig artikel 8:31 Awb gegeven oordeel geen hoge motiveringseisen gesteld. Wel zal dat oordeel zodanig met redenen moeten zijn omkleed dat het op begrijpelijkheid kan worden getoetst. ’

[onderstreping AP]

2.2.

Het Hof heeft in r.o. 4.12 geoordeeld dat controledossier 1 kwalificeert als een op de zaak betrekking hebbend stuk. Het Hof overweegt vervolgens dat het feit dat controledossier 1 niet meer voorhanden is en om die reden niet door de Inspecteur kan worden overgelegd voor rekening en risico van de Inspecteur komt. Vervolgens oordeelt het Hof in r.o. 4.13 welke gevolgen worden verbonden aan het niet-nakomen van de verplichting om controledossier 1 te verstrekken. Het Hof overweegt in r.o. 4.13 dat ten gunste van belanghebbende moet worden uitgegaan van hetgeen belanghebbende stelt dat belanghebbende toentertijd heeft overgelegd aan stukken en toentertijd heeft verklaard aan de medewerkers van de Belastingdienst omtrent boekenonderzoek 1. Dat houdt volgens het Hof in dat vragen zijn gesteld over de gerealiseerde omzet bij belanghebbende ten aanzien van de BV en ten aanzien van de AG.

Ook gaat het Hof ervan uit dat aan de medewerkers van de Belastingdienst is verteld dat de uit te voeren opdrachten zijn gewijzigd van opdrachtgever met als gevolg dat er geen omzetbelasting in rekening werd gebracht voor AG 1. Het Hof oordeelt dat het dit uitgangspunt zal meenemen bij de beoordeling van de gestelde schending van het vertrouwensbeginsel.

2.3.

Bij het vaststellen van dit uitgangspunt miskent het Hof dat belanghebbende meer heeft gesteld dan de twee door het Hof benoemde uitgangspunten (dat vragen zijn gesteld over facturen aan AG en de wijziging afnemer is toegelicht). Belanghebbende heeft onder andere ook gesteld dat bij boekenonderzoek 1 de gehele boekhouding ter inzage is gelegd, dat zij volledige medewerking aan het onderzoek heeft verleend, dat de inspecteur alle gelegenheid heeft gehad de aangiften omzetbelasting te onderzoeken en dat [B] de controleurs aan het eind van de controle heeft gevraagd naar hun ervaringen en bevindingen.16. Het Hof heeft deze stellingen miskend bij het vaststellen van de uitgangspunten die als gevolg van de schending van artikel 8:42 Awb in acht worden genomen. Het Hof oordeelt namelijk dat ten gunste van belanghebbende zal moeten worden uitgegaan van hetgeen belanghebbende stelt dat belanghebbende toentertijd heeft overgelegd aan stukken en toentertijd heeft verklaard aan de medewerkers van de Belastingdienst. Het Hof heeft dit oordeel niet volledig toegepast door niet alle door belanghebbende ingenomen stellingen als uitgangspunt vastte stellen. Daarnaast heeft het Hof bij het vaststellen van de uitgangspunten de verklaring van [B] onjuist weergegeven. [B] heeft verklaard dat hij tijdens de controle heeft toegelicht dat de uit te voeren opdrachten van opdrachtgever zijn gewijzigd met als gevolg dat er geen btw in rekening werd gebracht aan [AG 1]. Het Hof neemt als uitgangspunt dat [B] heeft verklaard dat hij aan de medewerkers van de Belastingdienst heeft verteld dat aan hem is toegelicht dat de uit te voeren opdrachten zijn gewijzigd van opdrachtgever. Dat is onjuist. Dit is niet aan hem toegelicht. [B] heeft dit toegelicht aan de Belastingdienst. De gevolgtrekkingen op grond van artikel 8:31 Awb zijn dan ook onbegrijpelijk.

2.4.

Vervolgens heeft het Hof deze — niet volledige — uitgangspunten bij de beoordeling van het beroep op het vertrouwensbeginsel in r.o. 4.26 benoemd. Het Hof komt in r.o. 4.27 tot het oordeel dat deze uitgangspunten niet maken dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. Dat oordeel onderbouwt het Hof vervolgens in de r.o. 4.27 tot en met 4.29. In die overwegingen neemt het Hof de genoemde uitgangspunten niet meer in acht. Dat geldt met name bij het oordeel van het Hof dat de inspecteur over onjuiste en/of onvolledige inlichtingen beschikte terwijl belanghebbende redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was de kwestie goed en op haar fiscale merites te beoordelen. Dat oordeel is in strijd met het uitgangspunt dat het Hof met toepassing van artikel 8:31 Awb in aanmerking zou nemen. Het uitgangspunt is immers dat de inspecteur de facturen aan de AG heeft gezien en dat aan de inspecteur is toegelicht dat de uit te voeren opdrachten zijn gewijzigd van opdrachtgever. Dat strookt niet met het oordeel dat de inspecteur over onjuiste en/of onvolledige inlichtingen beschikte terwijl belanghebbende redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was de kwestie goed en op haar fiscale merites te beoordelen. Het Hof heeft dan ook in feite geen gevolgen verbonden aan de schending van artikel 8:42 Awb. Het Hof is dan ook uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de toepassing van artikel 8:31 Awb dan wel is zijn oordeel onbegrijpelijk, omdat de op grond van artikel 8:31 Awb vastgestelde gevolgen niet worden toegepast bij de beoordeling van het beroep op het vertrouwensbeginsel.

2.5.

Daarnaast is het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag omzetbelasting niet wordt vernietigd vanwege het niet overleggen van controledossier 1 onvoldoende gemotiveerd. In de conclusie na verwijzing heeft belanghebbende gesteld dat alle (rechts)gevolgen — juridisch, processueel en feitelijk — die voortkomen uit het feit dat het controledossier niet meer kan worden overgelegd voor rekening en risico dienen te komen van de inspecteur.17. Belanghebbende heeft gesteld dat het controledossier een essentieel stuk is met groot belang voor de waarheidsvinding, nu ermee uitsluitsel zou kunnen worden verkregen over de invulling van de rechtsregel van de Hoge Raad in r.o. 3.3.4. Uit het zoekgeraakte controledossier zou immers kunnen blijken dat de juiste en volledige inlichtingen zijn verstrekt, dat deze juiste en volledige inlichtingen de inspecteur destijds niet zijn onthouden, en dat de inspecteur de betreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites kon beoordelen. Dit uitsluitsel kan niet worden verkregen, nu de inspecteur dit op de zaak betrekking hebbend stuk niet kan overleggen. Belanghebbende heeft gesteld dat bij twijfel het gevolg — vernietiging van de naheffingsaanslag — voor rekening en risico van de inspecteur dient te komen. Het Hof volstaat met de enkele overweging dat het geen aanleiding ziet voor vernietiging van de naheffingsaanslag OB. Daarmee heeft het Hof onvoldoende gerespondeerd op deze essentiële stelling. Het Hof gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting van artikel 8:31 Awb dan wel heeft zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd.

Middel 3: Vertrouwensbeginsel

Schending van het recht, meer in het bijzonder van het vertrouwensbeginsel, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in rechtsoverwegingen 4.27 tot en met 4.29 heeft geoordeeld dat met het opleggen van de naheffingsaanslag omzetbelasting het vertrouwensbeginsel niet is geschonden. Zulks ten onrechte omdat het Hof:

a)

zijn oordeel dat de BV de afnemer is bepalend acht voor de beoordeling of het vertrouwensbeginsel is geschonden;

b)

zijn oordeel dat het vertrouwensbeginsel niet is geschonden baseert op veronderstellingen;

c)

de rechtsregels uit het verwijzingsarrest onjuist toepast door:

o.

te toetsen over welke informatie de inspecteur beschikte en niet te toetsen of belanghebbende onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt;

o.

te miskennen dat het voorspiegelen van een andere situatie dan de werkelijkheid zich niet verhoudt tot het uitgangspunt na cassatie dat geen sprake is van kwade trouw;

o.

te oordelen in strijd met de in r.o. 4.26 genoemde uitgangspunten;

o.

de fiscale kwalificatie ex tune doorslaggevend te achten bij het oordeel dat een andere situatie werd voorgespiegeld; en

0.

geen acht te slaan op de onderzoeksplicht van de inspecteur tijdens een boekenonderzoek;

d)

buiten de rechtsstrijd treedt met de veronderstelling dat sprake is van gewijzigde omstandigheden, ten opzichte van de omstandigheden die hebben geleid tot de toezegging.

Bovendien is dit oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk.

3.0. Toelichting op middel 3

Deelklacht af ten onrechte oordeel over afnemer bepalend voor oordeel vertrouwensbeginsel
3.1.

Het Hof heeft in r.o. 4.26 een aantal uitgangspunten benoemd die in acht worden genomen bij de beoordeling van het beroep op het vertrouwensbeginsel. Vast staat dat de inspecteur de zes facturen uit 2000 aan de AG heeft gezien én dat een medewerker van belanghebbende expliciet met de controlemedewerker heeft besproken dat de uit te voeren opdrachten zijn gewijzigd van opdrachtgever, met als gevolg dat er geen omzetbelasting in rekening is gebracht voor AG 1. Het Hof neemt als uitgangspunt dat de toezegging in het controlerapport ook ziet op de zes facturen van belanghebbende aan AG 1.

3.2.

Vervolgens oordeelt het Hof in r.o. 4.27 dat dit niet maakt dat met het opleggen van de naheffingsaanslag OB het vertrouwensbeginsel is geschonden. Aan dit oordeel legt het Hof ten grondslag zijn (andere) oordeel dat belanghebbende haar reclamediensten niet aan AG 1 (en later AG 2) maar aan de BV heeft verricht.

3.3.

Het Hof acht ten onrechte zijn oordeel dat belanghebbende haar diensten niet aan de AG maar aan de BV heeft verricht, bepalend voor de beoordeling of het vertrouwensbeginsel is geschonden. Het Hof heeft in r.o. 4.3 vastgesteld dat niet in geschil is dat het antwoord op die vraag relevant is voor de beoordeling van het beroep op het vertrouwensbeginsel. Die vaststelling is onjuist en ontbeert feitelijke grondslag. Aan het oordeel dat de BV de afnemer is mag niet zonder motivering de conclusie worden verbonden dat ten tijde van de controle onjuiste inlichtingen zijn gegeven of de juiste inlichtingen zijn onthouden.

3.4.

Wie de afnemer is, is wel relevant voor de beantwoording van de vraag gfjoeoordeling van het beroep op het vertrouwensbeginsel aan de orde moet komen. Indien immers het Hof het standpunt van belanghebbende had gevolgd dat de diensten aan AG 1 en AG 2 zijn verricht, dan had de beoordeling van het beroep op het vertrouwensbeginsel niet meer aan de orde hoeven te komen. Dit uitgangspunt heeft het Hof ter zitting aan partijen voorgehouden, zie het proces-verbaal van de zitting bij het Hof, pagina 2:

‘De voorzitter houdt partijen voor dat het arrest van de Hoge Raad van 10 december 2021, nr. 19/03617, ECLI:NL:HR:2021:1849 (hierna: het verwijzingsarrest) betrekking heeft op het vertrouwensbeginsel. Tijdens de vorige zitting is reeds vastgesteld dat de vraag wie de afnemer is van de door belanghebbende geleverde prestaties in dat kader relevant is. Indien de afnemer in Zwitserland is gevestigd, zijn de prestaties niet in Nederland belast en dient de naheffingsaanslag OB 2001–2005 te worden vernietigd. Indien de afnemer in Nederland is gevestigd, zijn de prestaties in Nederland belast en komen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in beeld. ’

3.5.

Daarmee heeft de voorzitter partijen niet de vraag voorgehouden of het oordeel over wie de afnemer is, bepalend is bij de inhoudelijke beoordeling van het beroep op het vertrouwensbeginsel. De vaststelling van het Hof in r.o. 4.3 dat niet in geschil is dat het antwoord op die vraag relevant is voor de beoordeling van het beroep op het vertrouwensbeginsel kan dan ook niet in stand blijven. Die vaststelling is onjuist en ontbeert feitelijke grondslag.

3.6.

Belanghebbende heeft niet bevestigd dat het oordeel over de vraag wie de afnemer is, relevant is voor de inhoudelijke beoordeling van haar beroep op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende heeft gesteld dat getoetst moet worden of zij mocht vertrouwen op de toezegging van de inspecteur dat diensten worden verricht aan afnemers buiten de EU en de omzet daardoor terecht buiten de heffing van omzetbelasting werd gelaten. Het Hof legt dan ook een onjuiste vaststelling ten grondslag aan zijn oordeel dat het vertrouwensbeginsel niet is geschonden.

3.7.

Daarnaast getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het vertrouwensbeginsel omdat het bij de beoordeling of vertrouwen is gewekt, niet relevant is welke juridische duiding achteraf aan de feiten wordt gegeven. Het Hof komt in r.o. 4.18 tot en met 4.23 op basis van een beoordeling van de door het Hof vastgestelde feiten tot het oordeel dat de BV de afnemer van de diensten is. Het Hof acht dit oordeel ten onrechte bepalend bij de beoordeling of het vertrouwensbeginsel is geschonden. Dit betreft namelijk een beoordeling van de over en weer door partijen gestelde feiten over de jaren 2001 tot en met 2005 in het jaar 2023. Waar het bij de beoordeling of vertrouwen is gewekt om gaat, is of belanghebbende mocht vertrouwen op de toezegging van de inspecteur dat in het jaar 2000 diensten werden verricht aan ondernemers buiten de EU waardoor zij ervan uit mocht gaan dat ook in de jaren 2001 tot en met 2005 diensten werden verricht aan ondernemers buiten de EU. Dit heeft het Hof miskend door in r.o. 4.27 zijn oordeel dat het vertrouwensbeginsel niet is geschonden, te baseren op zijn juridische oordeel dat belanghebbende haar diensten niet aan de AG maar aan de BV heeft verricht. De inspecteur kwam in het eerste controlerapport onder meer op basis van de facturen die aan de AG zijn gericht en de toelichting daarop door een medewerker van belanghebbende ([B]) tot de conclusie dat diensten werden verricht aan de AG en dat deze omzet terecht buiten de heffing van omzetbelasting werd gelaten.18.

3.8.

Het oordeel over de vraag wie de afnemer is (ex nunc), is niet bepalend bij de inhoudelijke beoordeling van de vraag of destijds vertrouwen is gewekt (ex tune). Het gaat erom of destijds onjuiste inlichtingen zijn verstrekt dan wel juiste inlichtingen zijn onthouden. Het oordeel van het Hof dat het vertrouwensbeginsel niet is geschonden kan dan ook niet in stand blijven.

Deelklacht b) hof gaat ten onrechte uit van veronderstelling feiten
3.9.

Na de algemene overweging in r.o. 4.27 gaat het Hof in r.o. 4.28 en r.o. 4.29 na of belanghebbende met vrucht een beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel. Daarbij gaat het Hof uit van veronderstellingen.

3.10.

Het Hof gaat in r.o. 4.28 ten onrechte uit van de veronderstelling dat de relevante feiten in de jaren 2001 tot en met 2005 hetzelfde zijn als in het jaar 2000. Het Hof hanteert de formulering dat het niet kan uitsluiten dat de feitelijke situatie hetzelfde is geweest en gaat om die reden in op de rechtsregels uit het verwijzingsarrest. Dat is een onjuist uitgangspunt van het Hof. Het is namelijk niet in geschil dat de relevante feiten hetzelfde zijn en daardoor een beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden gedaan. De inspecteur heeft niet gesteld dat een beroep op het vertrouwensbeginsel reeds niet opgaat omdat de relevante feiten niet hetzelfde zijn. Ook Hof 's‑Hertogenbosch en de Hoge Raad gingen er terecht vanuit dat de relevante feiten in het jaar 2000 hetzelfde zijn als in de jaren 2001 tot en met 2005.

3.11.

Als de relevante feiten niet hetzelfde zouden zijn dan stuitte het beroep op het vertrouwensbeginsel reeds daarop af en dat was niet het geval. De Hoge Raad was dan niet toegekomen aan de verwijzingsopdracht. Na verwijzing staat vast dat moet worden getoetst aan de rechtsregels die de Hoge Raad in de r.o. 3.3.3 en 3.3.4 heeft gegeven. Daarmee staat vast dat een beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden gedaan, hetgeen alleen mogelijk is als de relevante feiten hetzelfde zijn. Er is sprake van gewekt vertrouwen door de toezegging in het controlerapport. Na verwijzing moet slechts nog worden beoordeeld of de inspecteur bij wijze van uitzondering niet is gebonden aan de in de rapportage van het boekenonderzoek gedane toezegging aan de hand van de rechtsregels in r.o. 3.3.3 en 3.3.4 van het verwijzingsarrest. Het Hof is dus ten onrechte van de veronderstelling uitgegaan dat de situatie in de jaren 2001 tot en met 2005 feitelijk dezelfde situatie is geweest in het jaar 2000. Niet in geschil is dat de feitelijke situatie hetzelfde is en dat daarom een beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden gedaan.

3.12.

Voor het geval de Hoge Raad zou oordelen dat wel in geschil is of de feitelijke situatie in de jaren 2001 tot en met 2005 hetzelfde is als in het jaar 2000 geldt dat het Hof miskent dat het Hof de feiten vast moet stellen. Een complicatie daarbij is dat het controledossier van de eerste controle niet meer beschikbaar is. Dit ontslaat het Hof echter niet van de verplichting om de feiten vast te stellen. Het Hof mag niet op basis van veronderstellingen een oordeel geven voor het geval de relevante feiten in de jaren 2001 tot en met 2005 hetzelfde zijn als in het jaar 2000 (r.o. 4.28) én voor het geval de feiten niet hetzelfde zijn (r.o. 4.29). Het Hof had de standpunten van partijen moeten beoordelen en aan de hand daarvan tot een feitenvaststelling moeten komen, waarbij het feit dat het controledossier niet meer beschikbaar is conform het oordeel van het Hof in r.o. 4.13 ten gunste van belanghebbende moet worden uitgelegd. Dat betekent dat ervan uit moet worden gegaan dat de relevante feiten hetzelfde zijn. Het Hof heeft dit miskend in de r.o. 4.28 en 4.29. Die rechtsoverwegingen liggen ten grondslag aan het oordeel dat met het opleggen van de naheffingsaanslag het vertrouwensbeginsel niet is geschonden. Dit oordeel kan daarom niet in stand blijven.

Deelklacht c) onjuiste toepassing rechtsregels vertrouwensbeginsel bij boekenonderzoek (r.o. 4.28)
Rechtsregels verwijzingsarrest
3.13.

Het Hof miskent in r.o. 4.28 de rechtsregels uit het verwijzingsarrest. De Hoge Raad heeft in r.o. 3.3.3 van het verwijzingsarrest rechtsregels geformuleerd voor een geval als het onderhavige waarin in de rapportage van een boekenonderzoek een toezegging is gedaan. De Hoge Raad stelt voorop dat bij een boekenonderzoek het initiatief voor de verkrijging van alle informatie die nodig is om een kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen bij de inspecteur ligt. De Hoge Raad vervolgt:

‘Het ligt op de weg van de inspecteur om te beoordelen of hij in het kader van zijn onderzoek beschikt over alle informatie die nodig is om een bepaalde kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen en daarover in een controlerapport een standpunt in te kunnen nemen. Bij een boekenonderzoek ligt het risico van de ontoereikendheid van de informatie voor het doen van een toezegging dan ook in beginsel bij de inspecteur.’

3.14.

Het risico van ontoereikendheid van de informatie waar de toezegging op is gebaseerd, ligt dan ook in beginsel bij de inspecteur. Vervolgens geeft de Hoge Raad rechtsregels voor de uitzonderlijke situatie waarin de inspecteur niet is gebonden aan een in de rapportage van een boekenonderzoek gedane toezegging. De Hoge Raad overweegt in r.o. 3.3.4:

‘3.3.4

De inspecteur is echter niet gebonden aan een in de rapportage van een boekenonderzoek gedane toezegging, en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op gewekt vertrouwen met betrekking tot een dergelijke toezegging, indien de belastingplichtige tijdens het boekenonderzoek de inspecteur — al of niet naar aanleiding van diens vragen om inlichtingen — over de desbetreffende kwestie onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden [voetnoot 4], terwijl hij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was de desbetreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen. ’

3.15.

Relevant is dat de Hoge Raad vervolgens in het verwijzingsarrest aanneemt dat de inspecteur met zijn standpunt dat belanghebbende niet te goeder trouw was het oog heeft gehad op de in 3.3.4 geformuleerde rechtsregel. Hof 's‑Hertogenbosch heeft aan dit standpunt niet kenbaar aandacht besteed waardoor de uitspraak van dat Hof niet in stand kon blijven en verwijzing volgde.

3.16.

Na verwijzing heeft het Hof — nadat in r.o. 4.27 een onjuist uitgangspunt in acht is genomen — de rechtsregel die in 3.3.4 van het verwijzingsarrest is geformuleerd toegepast. Het Hof legt daarbij de rechtsregel onjuist uit. Het Hof oordeelt ervan uitgaande dat de feitelijke situatie in de jaren 2001 tot en met 2005 hetzelfde was als in het jaar 2000:

‘Alsdan beschikte de Inspecteur tijdens boekenonderzoek 1 over de desbetreffende kwestie over onjuiste en/of onvolledige inlichtingen omdat hem dan een andere situatie werd voorgespiegeld (wijziging van opdrachtgever van BV in AG 1) dan de werkelijkheid (geen wijziging van opdrachtgever), terwijl belanghebbende redelijkerwijs had moeten weten dat de Inspecteur daardoor niet in staat was de desbetreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen. ‘

3.17.

Dit is de enige overweging die het Hof wijdt aan de uitvoering van de verwijzingsopdracht inhoudende dat de rechtsregel uit r.o. 3.3.4 van het verwijzingsarrest moet worden toegepast.

Ten onrechte toets beschikken in plaats van verstrekken
3.18.

Het Hof past de rechtsregel niet toe. Het Hof oordeelt dat de inspecteur tijdens boekenonderzoek 1 over onjuiste en/of onvolledige inlichtingen beschikte. Dat is een onjuiste maatstaf. Het Hof had moeten beoordelen of belanghebbende onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden. Het Hof toetst alleen over welke gegevens de inspecteur beschikte en miskent daarmee dat het erom gaat of belanghebbende onjuiste en/of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden. Over welke inlichtingen de inspecteur beschikte, is niet relevant gelet op deze rechtsregel uit het verwijzingsarrest. Het Hof heeft ten onrechte die beoordeling niet gegeven vanuit de positie van belanghebbende. Bepalend is welke gegevens en inlichtingen zij — destijds — heeft verstrekt of onthouden waarvan zij redelijkerwijs had moeten weten dat de Inspecteur daardoor niet in staat was de betreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen. Dat heeft het Hof niet getoetst.

3.19.

Voor het geval de Hoge Raad meent dat het Hof de juiste rechtsregel heeft toegepast, geldt dat het Hof de rechtsregel overneemt en niet veel meer doet dan dat. Het enige wat het Hof daaraan toevoegt, is dat een andere situatie werd voorgespiegeld dan de werkelijkheid. Op basis van dat uitgangspunt oordeelt het Hof dat de inspecteur beschikte over onjuiste en/of onvolledige inlichtingen.

Andere situatie voorspiegelen in strijd met uitgangspunt geen kwade trouw
3.20.

Het oordeel van het Hof na verwijzing dat de BV de afnemer is en niet AG 1 en AG 2 ligt ten grondslag aan het oordeel van het Hof dat een andere situatie werd voorgespiegeld dan de werkelijkheid. Daar gaat het mis.

3.21.

Het Hof miskent dat vaststaat dat belanghebbende niet te kwader trouw is. Het Hof oordeelt dat belanghebbende de inspecteur een andere situatie heeft voorgespiegeld dan de werkelijkheid. Tot dat oordeel kon het Hof niet komen nu na verwijzing vaststaat dat geen sprake is van kwade trouw. Hof 's‑Hertogenbosch oordeelde:

‘4.8

Dat belanghebbende te kwader trouw de Inspecteur tijdens het boekenonderzoek in 2002 op het verkeerde been heeft gezet is door de Inspecteur op geen enkele wijze onderbouwd en derhalve niet aannemelijk geworden.’

3.22.

De Hoge Raad oordeelde in r.o. 3.4 van het verwijzingsarrest dat het middel van de Staatssecretaris dat was gericht tegen dit oordeel van het Hof faalt. Na verwijzing staat aldus vast dat geen sprake is van kwade trouw. Dat heeft het Hof miskend met zijn oordeel dat belanghebbende een andere situatie heeft voorgespiegeld dan de werkelijkheid. Het voorspiegelen van een andere situatie dan de werkelijkheid kan niet anders worden geduid dan kwade trouw. Dat kan namelijk niet zonder bewustheid (opzet) gebeuren. Het Hof heeft in strijd met de vaststelling na cassatie dat geen sprake is van kwade trouw impliciet geoordeeld dat sprake is van kwade trouw. Het oordeel dat belanghebbende een andere situatie dan de werkelijkheid heeft voorgespiegeld mocht het Hof dan ook niet ten grondslag leggen aan zijn oordeel dat het vertrouwensbeginsel niet is geschonden.

Andere situatie voorspiegelen in strijd met uitgangspunten in r.o. 4.26
3.23.

Daarnaast is het oordeel van het Hof in r.o. 4.28 tegenstrijdig met hetgeen het Hof in r.o. 4.26 heeft vastgesteld. Het Hof heeft in r.o. 4.26 vastgesteld dat de inspecteur de zes facturen uit 2000 aan de AG heeft gezien én dat een medewerker van belanghebbende expliciet met de controlemedewerker heeft besproken dat de uit te voeren opdrachten zijn gewijzigd van opdrachtgever met als gevolg dat er geen omzetbelasting in rekening is gebracht voor AG 1. In r.o. 4.28 gaat het Hof ervan uit dat de relevante feiten in 2000 hetzelfde zijn als in de jaren 2001 tot en met 2005.

3.24.

De wijziging van de afnemer is tijdens boekenonderzoek 1 expliciet aan de orde geweest. Daar gaat het Hof ook vanuit. Het oordeel van het Hof dat onjuiste en/of onvolledige inlichtingen zijn verstrekt, is dan ook onbegrijpelijk. Gelet op de rechtsregel in r.o. 3.3.3. van het verwijzingsarrest had het op de weg van de Inspecteur gelegen om door te vragen over de afnemer, met wie hij ook bekend was. Bij een boekenonderzoek ligt het initiatief voor de verkrijging van alle informatie die nodig is om een kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen immers bij de inspecteur. Nu vaststaat dat tijdens boekenonderzoek 1 de Inspecteur de facturen aan de AG heeft gezien én de verandering van afnemer expliciet met de inspecteur is besproken, is het oordeel van het Hof dat de inspecteur over onjuiste en/of onvolledige inlichtingen beschikte onjuist en onbegrijpelijk.

Andere situatie voorspiegelen miskent dat toets ex tunc moet worden uitgevoerd
3.25.

Daarnaast komt het Hof tot zijn oordeel dat de inspecteur tijdens het eerste onderzoek een andere situatie werd voorgespiegeld dan de werkelijkheid, op basis van zijn oordeel dat de BV de afnemer is. Dat laatste betreft een fiscale kwalificatie van de feiten ex nunc. Het Hof had moeten nagaan of destijds onjuiste en/of onvolledige inlichtingen zijn verstrekt waarbij het gaat om het verstrekken van inlichtingen. Het gaat om de verstrekte inlichtingen destijds tijdens het boekenonderzoek. Kortom: een beoordeling ex tunc. Heeft belanghebbende destijds onjuiste of onvolledige inlichtingen verstrekt terwijl zij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was de desbetreffende kwestie goed en volledig te beoordelen? Dat heeft het Hof niet beoordeeld. Het Hof heeft niet toegelicht welke inlichtingen belanghebbende dan had moeten verstrekken terwijl zij redelijkerwijs had moeten weten dat het niet verstrekken van die stukken tot gevolg had dat de inspecteur daardoor niet in staat was de desbetreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen.

3.26.

Het Hof komt tot het oordeel dat de BV de afnemer is. Tijdens het eerste boekenonderzoek kwam de inspecteur tot een ander standpunt, namelijk dat AG 1 de afnemer is. De fiscale kwalificatie van de feiten door het Hof leidt tot het oordeel dat de BV de afnemer is. Feiten kunnen door rechters, belanghebbenden en inspecteurs fiscaal juridisch verschillend worden gekwalificeerd. Dat is waar het hier om gaat en wat het Hof heeft miskend. Tijdens de eerste controle leidde de fiscale kwalificatie van dezelfde feiten tot een andere conclusie dan tijdens de tweede controle. En daartegen biedt het vertrouwensbeginsel juist bescherming. Belanghebbende mocht vertrouwen op de fiscale kwalificatie die de inspecteur tijdens de eerste controle heeft gegeven, inhoudende dat de AG de afnemer is en geen omzetbelasting is verschuldigd.

Onjuiste toepassing rechtsregels vertrouwensbeginsel bij boekenonderzoek
3.27.

Voorts geeft het oordeel van het Hof in r.o. 4.28 blijk van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de rechtsregels in r.o. 3.3.3 en 3.3.4 van het verwijzingsarrest. Na verwijzing heeft belanghebbende bij het Hof gemotiveerd gesteld dat zij volledige medewerking heeft verleend aan het onderzoek door de gehele administratie ter inzage te leggen en de vragen van de controleurs te beantwoorden. De inspecteur heeft alle gelegenheid gehad de aangiften omzetbelasting te onderzoeken.19. Belanghebbende heeft deze stelling onderbouwd met de verklaring van [B], de toenmalige financieel administrateur van belanghebbende en destijds aanspreekpunt voor de controleurs van de Belastingdienst.20. Hij verklaart dat:

‘een apart kantoor is vrijgemaakten voorzien van de fysieke administratie (verkoop, inkoop, bankafschriften, lijstwerk uit de administratiesoftware). Bij de komst van de twee controleurs, waarvan de namen mijn niet meer bekend zijn, zijn ze begeleid naar het bovengenoemd kantoor met toelichting onzerzijds wat de fysieke administratie inhield en waar wij te vinden waren in het gebouw voor eventuele vragen of gewenste toelichtingen.

(…)

Wat me nog in het bijzonder bijgebleven is, waren de vragen aangaande de gerealiseerde omzet bij [X], voortkomend uit de opdrachten voor [A] BV, die liepen van januari Tot en met oktober, en in november en december waren gerealiseerd bij [AG 1]. Dit is door mij toegelicht met de informatie dat de uitte voeren opdrachten van opdrachtgever zijn gewijzigd met als gevolg dat er geen BTW in rekening werd gebracht voor [AG 1].’’

3.28.

Belanghebbende heeft tijdens boekenonderzoek 1 volledige inzage gegeven in de administratie en inlichtingen verstrekt. Zij mocht er in redelijkheid van uitgaan dat de inspecteur kennis had genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden die de inspecteur voor de in de rapportage van het boekenonderzoek gedane toezegging nodig achtte.21. Het oordeel van het Hof dat de inspecteur over onjuiste en/of onvolledige inlichtingen beschikte terwijl belanghebbende redelijkerwijs had moeten weten dat het niet verstrekken tot gevolg had dat de inspecteur daardoor niet in staat was de desbetreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen, getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting door op deze omstandigheden geen acht te slaan. Het hof heeft bij toepassing van de rechtsregel uit r.o. 3.3.4 van het verwijzingsarrest miskend dat deze rechtsoverweging niet los gezien kan worden van r.o. 3.3.3 van het verwijzingsarrest. Dit blijkt uit het feit dat het Hof in r.o. 4.28 in zijn geheel niet ingaat op de stellingen van belanghebbende omtrent de gang van zaken tijdens boekonderzoek 1. Daardoor is het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich niet met vrucht kan beroepen op het vertrouwensbeginsel onder verwijzing naar 3.4 tevens onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

3.29.

Resumerend blijkt dat het oordeel van het Hof dat niet met vrucht een beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden gedaan enkel gebaseerd is op zijn oordeel dat de BV de afnemer is. Op dat oordeel baseert het Hof zijn oordeel dat belanghebbende aan de inspecteur een andere situatie heeft voorgespiegeld dan de werkelijkheid. Het Hof miskent dat de beoordeling wie de afnemer is een fiscale kwalificatie van de feiten betreft.

3.30.

Dat het Hof tot een andere fiscale kwalificatie komt dan de inspecteur tijdens de eerste controle betekent niet dat belanghebbende onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden, terwijl zij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was de kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen. Ook miskent het Hof de onderzoeksplicht van de inspecteur bij een boekenonderzoek. Het Hof past daardoor de rechtsregels uit 3.3.3 en 3.3.4 van het verwijzingsarrest onjuist toe. Daarnaast miskent het Hof dat vaststaat dat belanghebbende niet te kwader trouw was. Het oordeel van het Hof dat het vertrouwensbeginsel niet is geschonden kan dan ook niet in stand blijven.

Deelklacht d) gewijzigde feiten
3.31.

Het Hof gaat in r.o. 4.28 uit van de situatie waarin de feiten in het jaar 2000 hetzelfde zijn als in de jaren 2001 tot en met 2005. In r.o. 4.29 gaat het Hof uit van de situatie waarin de feiten in het jaar 2000 niet hetzelfde zijn als in de jaren 2001 tot en met 2005. Het Hof oordeelt dat belanghebbende dan doordat sprake zou zijn van gewijzigde omstandigheden niet met vrucht een beroep op de toezegging kan doen, waardoor van schending van het vertrouwensbeginsel geen sprake is.

3.32.

Dit oordeel van het Hof is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. Het Hof veronderstelt dat sprake is van gewijzigde omstandigheden. Dit blijkt uit de overweging:

‘Het kan ook zo zijn dat belanghebbende in 2000 wel reclamediensten heeft verricht voor AG I en eerst na hetjaar 2000 geen reclamediensten meer voor de AG's heeft verricht.’

3.33.

Het Hof heeft geen feiten vastgesteld waaruit gewijzigde omstandigheden blijken. Het is aan het Hof om feiten vast te stellen en niet om op basis van veronderstellingen te oordelen. R.o. 4.29 kan dan ook niet ten grondslag worden gelegd aan het oordeel dat met het opleggen van de naheffingsaanslag het vertrouwensbeginsel niet is geschonden.

3.34.

Daarnaast is relevant dat de inspecteur niet heeft gesteld dat vanaf het jaar 2001 sprake is van gewijzigde omstandigheden. Dit oordeel van het Hof getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de grenzen van de rechtsstrijd dan wel is onvoldoende gemotiveerd. Het is aan het Hof om de feiten vast te stellen aan de hand van de door partijen gestelde feiten. Het Hof mag daar zelf geen feiten aan toevoegen zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten.22. Het Hof heeft deze feitelijke situatie niet aan partijen voorgehouden waardoor het Hof met het oordeel in r.o. 4.29 buiten de rechtsstrijd treedt. Het oordeel van het Hof in r.o. 4.29 kan dan ook niet in stand blijven.

3.35.

Daar komt bij dat de veronderstelling van het Hof dat sprake zou zijn van gewijzigde omstandigheden, onjuist is. De gehele procedure is gebaseerd op het uitgangspunt dat de feiten hetzelfde zijn. Daarover bestaat geen geschil. Ook in het verwijzingsarrest is daarvan uitgegaan.23. Zie ook de toelichting in onderdeel 3.10. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet met vrucht een beroep op het vertrouwensbeginsel kan doen als sprake zou zijn van gewijzigde omstandigheden ontbeert dan ook feitelijke grondslag en kan daardoor niet in stand blijven.

Conclusie

3.36.

Het oordeel van het Hof dat met het opleggen van de naheffingsaanslag het vertrouwensbeginsel niet is geschonden, kan niet in stand blijven. Dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het vertrouwensbeginsel en de rechtsregels die de Hoge Raad in het verwijzingsarrest heeft geformuleerd. Daarnaast is het oordeel onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

Middel 4: Afnemer

Schending van het recht, meer in het bijzonder van het Unierechtelijke afnemerbegrip en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 4.18 en 4.23 heeft geoordeeld dat [A] BV de afnemer is van de reclamediensten en niet de AG's. Zulks ten onrechte omdat het Hof bij de uitleg van het afnemerbegrip de rechtsregels uit het arrest Newey van het HvJ EU miskent. Daarnaast acht het Hof bij het bepalen van de afnemer slechts relevant wie formeel bevoegd is beslissingen te nemen terwijl ook van belang is wie als vertegenwoordiger van de AG wordt beschouwd. Bovendien is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd.

4.0. Toelichting op het middel

Onjuiste uitleg en toepassing arrest newey
4.1.

Het Hof heeft in de r.o. 4.15 tot en met 4.23 beoordeeld wie de afnemer van de diensten van belanghebbende is. In r.o. 4.16 heeft het Hof het toetsingskader uiteengezet waaraan vervolgens is getoetst. Het Hof gaat daarbij uit van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de voorwaarden die gelden voor het bepalen van de afnemer. Het Hof overweegt:

‘Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. In weerwil van het bovenstaande kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven. Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen.’

4.2.

Ter onderbouwing van deze rechtsregels verwijst het Hof naar de rechtsoverwegingen 43 tot en met 45 van het arrest Newey van het HvJ EU.24. Deze overwegingen luiden als volgt:

‘43.

Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een ‘dienst’ in de zin van artikelen 2, punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn.

44.

Toch kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven.

45.

Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen. ’

4.3.

Het HvJ EU vervolgde deze overwegingen met de volgende overweging:

‘46.

Het Hof heeft immers meermaals geoordeeld dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doelstelling is die door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd (zie arrest Halifax e.a., reeds aangehaald, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en dat het verbod van misbruik het verbod met zich meebrengt van zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen (zie arresten van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C-162/07, Jurispr. blz. 1-4019, punt 28; 27 oktober 2011, Tanoarch, C-504/10, Jurispr. blz. 1-10853, punt 51, en 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 35).’

[onderstreping AP]

4.4.

Het HvJ EU verklaarde vervolgens voor recht:

‘De contractuele bepalingen vormen weliswaar een in aanmerking te nemen factor, maar zijn niet doorslaggevend bij de vaststelling wie de verrichter en de ontvanger zijn van een ‘dienst’ in de zin van de artikelen 2, punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 2000/65/EG van de Raad van 17 oktober 2000. Aan de contractuele bepalingen kan met name worden voorbijgegaan wanneer blijkt dat zij niet de economische en commerciële realiteit weergeven, maar een zuiver kunstmatige constructie vormen die geen verband met de economische realiteit houdt en alleen bedoeld is om een belastingvoordeel te verkrijgen, hetgeen de nationale rechter moet beoordelen.’

[onderstreping AP]

4.5.

Het Hof heeft geoordeeld dat de factuur- en geldstroom niet de economische en commerciële realiteit weergeeft. Uit het arrest Newey waarop het Hof de maatstaf waaraan wordt getoetst baseert, volgt dat het niet weergeven van de economische en commerciële realiteit neerkomt op een zuiver kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en alleen bedoeld is om een belastingvoordeel te verkrijgen. De inspecteur heeft een beroep gedaan op het arrest Newey maar niet gesteld dat sprake is van een zuiver kunstmatige constructie die alleen bedoeld is om een belastingvoordeel te verkrijgen. Doordat de inspecteur dit niet heeft gesteld, heeft het Hof dit terecht niet getoetst. Het Hof heeft echter miskend dat het beroep van de inspecteur op het arrest Newey reeds niet opgaat omdat hij niet ten aanzien van alle voorwaarden uit het arrest Newey heeft gesteld dat daaraan zou zijn voldaan.

4.6.

Het Hof heeft alleen getoetst of de factuur- en geldstroom de economische en commerciële realiteit van de handelingen van belanghebbende weergeven en op basis van die toets geoordeeld dat de BV de afnemer is. Het Hof heeft miskend dat pas van de contractuele afnemer kan worden afgeweken indien aan alle voorwaarden uit het arrest Newey is voldaan, waaronder dus ook een zuiver kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit én dat die constructie alleen bedoeld is om een belastingvoordeel te verkrijgen. Nu niet aan de voorwaarden uit het arrest Newey is voldaan, is het contract leidend bij het bepalen van de afnemer. Het oordeel van het Hof dat de BV de afnemer is van de diensten van belanghebbende kan dan ook niet in stand blijven.

4.7.

Wij verwijzen daarbij ook naar het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2017 waarin onder verwijzing naar het arrest Newey de rechtsregels voor het afwijken van de contractuele bepalingen uiteen zijn gezet. De Hoge Raad casseerde de uitspraak van Hof Amsterdam omdat het Hof niet had vastgesteld of het wezenlijke doel van de constructie enkel is geweest een fiscaal voordeel te verkrijgen. Aangezien dit een essentiële toets is bij de beoordeling of een verrichte prestatie voor de omzetbelasting niet als zodanig wordt behandeld, oordeelde de Hoge Raad dat Hof Amsterdam zijn oordeel niet naar behoren had gemotiveerd. De Hoge Raad stelde onder meer onder verwijzing naar het arrest Newey voorop:

‘3.4.1.

Bij de behandeling van de klachten wordt het volgende vooropgesteld.

De levering van goederen is een Unierechtelijk begrip dat — naar het Hof metjuistheid heeft overwogen — elke overdrachtshandeling van een partij omvat die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk over dat goed te beschikken als ware zij eigenaar (zie HvJ 6 februari 2003, Auto Lease Holland B.V., C-185/01, ECLI:EU:C:2003:73, BNB 2003/171, punt 32). Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat het leveringsbegrip een objectief karakter heeft in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de activiteit (vgl. HvJ 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, BNB 2006/170, hierna: het arrest Halifax, punten 55 en 56 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit (onder meer) het arrest Paul Newey volgt voorts dat aangezien contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor vormen teneinde te bepalen wie de verrichter en ontvanger van een prestatie in de zin van de Wet zijn. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt ook dat het beginsel van het verbod van misbruik ertoe leidt dat voor de heffing van omzetbelasting niet de in de contractuele bepalingen neergelegde gevolgen worden verbonden aan zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en waarvan het wezenlijke doel enkel bestaat in het verkrijgen van een belastingvoordeel (vgl. in die zin het arrest Halifax, punten 70, 71 en 75, het arrest Paul Newey, punt 46, en HvJ 17 december 2015, WebMindlicenses, C-419/14, ECLI:EU:C:2015:832, punten 35, 36 en 42, en de aldaar aangehaalde rechtspraak). 3.4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat niet kan worden aangesloten bij de tussen [B] en de BV overeengekomen contractuele bepalingen dan wel de daarop gebaseerde facturen. In dat verband heeft het Hof geoordeeld dat aan de facturen een kunstmatige constructie ten grondslag ligt die niet beantwoordt aan de economische realiteit. Het Hof heeft ook geoordeeld dat aan de facturen niet daadwerkelijk overeenkomsten tot koop en verkoop ten grondslag hebben gelegen.

3.4.3.

De facturen nemen uit koopovereenkomsten voortvloeiende verplichtingen tot leveringen van auto's door [B] aan de BV tot uitgangspunt.

Indien het Hof heeft bedoeld het hiervoor in 3.4.2, eerste volzin, vermelde oordeel daarop te gronden dat aan de facturen moet worden voorbijgegaan omdat sprake is van misbruik, heeft het Hof miskend dat uit de hiervoor in 3.4.1 aangehaalde rechtspraak volgt dat, om een verrichte prestatie voor de heffing van omzetbelasting niet als zodanig te behandelen, het essentieel is vast te stellen dat het wezenlijke doel van de constructie enkel is geweest een fiscaal voordeel te verkrijgen. Aangezien de uitspraak van het Hof geen blijk ervan geeft dat het Hof deze vaststelling heeft gedaan, heeft het Hofhet hiervoor in 3.4.2, eerste volzin, vermelde oordeel in zoverre niet naar behoren gemotiveerd.’ [onderstreping AP]

4.8.

In het onderhavige geval is niet gesteld dat sprake zou zijn van een zuiver kunstmatige constructie en dat het wezenlijke doel van de constructie enkel is geweest een fiscaal voordeel te verkrijgen. Het Hof heeft dit miskend bij de beoordeling van het beroep op het arrest Newey. Het oordeel van het Hof getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de voorwaarden die gelden om aan de contractuele werkelijkheid voorbij te gaan. Dan wel het oordeel is onvoldoende gemotiveerd. Het oordeel van het Hof dat de BV de afnemer is, kan dan ook niet in stand blijven.

4.9.

Dan komt de vraag op of de Hoge Raad de zaak voor de beoordeling van deze vraag dient te verwijzen zoals in het arrest van 2 juni 2017 is gedaan. Belanghebbende meent dat verwijzing niet nodig is.

4.10.

Allereerst omdat de inspecteur niet heeft gesteld dat sprake zou zijn van een zuiver kunstmatige constructie en dat het wezenlijke doel van de constructie enkel is geweest een fiscaal voordeel te verkrijgen. Het afwijken van het contract komt dan niet aan de orde. Belanghebbende stelt dat de inspecteur deze stelling niet voor het eerst na een tweede verwijzing zou kunnen innemen. De beginselen van een behoorlijke procesorde verzetten zich daartegen.

4.11.

Ten tweede is het oordeel van het Hof dat de factuur- en geldstroom niet de economische en commerciële realiteit van de handelingen van belanghebbende weergeeft tegenstrijdig met het vaststaande oordeel van Hof 's‑Hertogenbosch dat geen sprake is van kwade trouw. Het opstellen van een contract en een factuur- en geldstoom om de inspecteur iets anders voor te spiegelen dan de werkelijkheid lijkt moeilijk voorstelbaar zonder opzet. Met als uitgangspunt na verwijzing dat geen sprake is van kwade trouw kan niet tot het oordeel worden gekomen dat het contract en de factuur- en geldstroom niet de economische en commerciële realiteit van de handelingen van belanghebbende weergeven. Het Hof heeft dit miskend.

4.12.

Het oordeel van het Hof dat de BV de afnemer is getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting. De Hoge Raad kan de zaak dan zelf afdoen omdat de inspecteur niet heeft gesteld dat aan alle voorwaarden van het arrest Newey is voldaan en vaststaat dat geen sprake is van kwade trouw.

Onjuiste toets afnemer, alsmede onvoldoende gemotiveerd
4.13.

Voor het geval de Hoge Raad zou oordelen dat het Hof de juiste maatstaf heeft toegepast door enkel te beoordelen of de factuur- en geldstroom de economische en commerciële realiteit weergeven en het feit dat geen sprake is van kwade trouw daaraan niet af doet, geldt het volgende. Het Hof heeft in de r.o. 4.19 tot en met 4.24 gemotiveerd waarom volgens het Hof de factuur- en geldstroom de economische en commerciële realiteit niet weergeeft. In die overwegingen komt het Hof tot het oordeel dat de BV de afnemer is. Het Hof legt aan dit oordeel in de kern ten grondslag dat geen uitvoering is gegeven aan de raamovereenkomst met AG 1 en dat communicatie wordt gevoerd tussen belanghebbende en de BV. Allereerst is het Hof uitgegaan van een onjuiste inhoud van de dienstverleningsovereenkomst tussen [A] BV (de BV) en [AG 1] (AG 1). Het Hof heeft namelijk in r.o. 2.5 de volgende feiten vastgesteld:

‘2.5.

Op 31 oktober 2000 sluit de BV met AG 1 een dienstverleningsovereenkomst. In deze overeenkomst is vastgelegd dat de activiteiten die de BV verrichtte, door AG 1 zullen worden verricht.

Tevens is daarin overeengekomen dat de BV vervolgens voor AG 1 zorgdraagt voor de financiële transacties, bestaande uit het innen van de spelinleg van klanten middels incasso, het overschrijven van klanttegoeden, het overschrijven van de spelinleg aan een officieel bureau van de Deutsche Lottoblocks en het administreren en verdelen van de behaalde spelopbrengst aan de klanten. De BV stoot de ontvangen gelden door naar AG 1, onder inhouding van een provisie.’

4.14.

In de overeenkomst van 31 oktober 200025. is — anders dan het Hof vaststelt — niet vastgelegd dat de activiteiten die de BV verrichtte (zijnde [A] B.V.) door AG 1 (zijnde [AG 1]) zullen worden verricht. Een dergelijke vaststelling kan niet aan de bedoelde overeenkomst worden ontleend. Het lijkt erop dat het hof deze vaststelling heeft gebaseerd op de passage in de overeenkomst, die luidt:

‘lm wesentlichen übertragt der Auftraggeber dem Auftragnehmer die Aufgabe und Verantwortung für alle Tatigkeiten im Bereich der finanziellen Transaktionen die für den Spielbetrieb von Bedeutung sind. Die Übertragung dieser wesentlichen Aufgaben erfolgt im Treuhandauftrag, d.h. Geldbewegungen erfolgen im Namen und Rechnung des Auftraggebers.’

4.15.

[A] BV (in deze procedure de BV) is de Auftragnehmer bij deze overeenkomst en [AG 1] de Auftraggeber. Hieruit blijkt niet dat de activiteiten die [A] BV verrichtte door AG 1 zullen worden verricht. Deze vaststelling van het Hof berust op een onjuiste lezing van deze passage, waarin immers is beschreven welke specifieke activiteiten door [AG 1] aan [A] B.V. worden overgedragen.

4.16.

Het Hof heeft zijn beslissing — in het bijzonder die betrekking heeft op de vraag aan wie belanghebbende haar prestaties heeft verricht, [A] B.V of [AG 1] — daarmee op een onjuiste feitelijke vaststelling gebaseerd.

4.17.

Ook de vaststelling dat de BV ([A] B.V.) de ontvangen gelden doorstoot naar AG 1, onder inhouding van een provisie is onjuist. Dit is niet vastgelegd in de overeenkomst van 31 oktober 2000 en ook overigens kan dat niet als feit aan de overeenkomst worden ontleend. Sterker, uit de overeenkomst volgt dat de gelden worden ontvangen op een bankrekening op naam en voor rekening van AG 1 (punt 1 van de overeenkomst) en dat verrekening niet plaatsvindt (punt 17 van de overeenkomst).

4.18.

Het Hof heeft zijn oordeel dat de BV de afnemer van belanghebbende is daarmee op een onjuiste feitelijke vaststelling gebaseerd. Het oordeel dat [A] BV de afnemer is en niet de AG ontbeert dan ook feitelijke grondslag dan wel is onbegrijpelijk waardoor dit niet in stand kan blijven.

4.19.

Daarnaast heeft het Hof bij zijn oordeel in r.o. 4.19 dat geen uitvoering is gegeven aan de raamovereenkomst geen acht geslagen op de stellingen van belanghebbende over de raamovereenkomst. Aan dit oordeel legt het Hof ten grondslag dat de raamovereenkomst slechts een voornemen behelst en geen opdracht inhoudt tot het daadwerkelijk verrichten van reclamediensten. Met dat oordeel miskent het Hof dat in bijvoorbeeld de paragrafen 3 en 4 van de overeenkomst meerdere verplichtingen die partijen over en weer in acht moeten nemen zijn vastgelegd.26.

4.20.

Ook miskent het Hof dat de Hoge Raad in het verwijzingsarrest als uitgangspunt in cassatie heeft vastgesteld dat belanghebbende zich bij overeenkomst van 15 december 2000 heeft verplicht tot het ‘voor eigen rekening’ verrichten van diensten op het gebied van reclame en marketing met betrekking tot kansspelen die volgens die overeenkomst door AG 1 worden georganiseerd en verzorgd. Het oordeel dat in de raamovereenkomst slechts een voornemen is opgenomen, is in strijd met die vaststelling.

4.21.

Voorts legt het Hof aan dit oordeel in r.o. 4.19 ten grondslag dat geen stukken in het dossier zijn aangetroffen waaruit blijkt dat belanghebbende zaken aangaande reclamediensten regelde met AG 1 en AG 2 en rechtstreeks contact heeft gehad met AG 1 en AG 2. Met dat oordeel miskent het Hof hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht ter toelichting op de raamovereenkomst en de afspraken en communicatie met AG 1 en AG 2. Ook gaat het Hof uit van een te zware bewijsmaatstaf door te onderzoeken of blijkt dat belanghebbende zaken regelde met AG 1 en AG 2. Belanghebbende heeft bij de nadere motivering van het bezwaarschrift van 20 oktober 2011 print outs verstrekt met e-mails en verslagen waaruit contacten met de AG en de rol van de AG blijkt. Belanghebbende heeft gesteld:27.

‘Print-outs van een aantal bestanden treft u hierbij (met een index). Deze bestanden — mede in onderlinge samenhang beschouwd — werpen mijns inziens een ander licht op de tot dusverre door de inspecteur gepresenteerde feiten.

Immers, daaruit kan worden afgeleid dat:

1.

[A] B.V, in opdracht van [AG 1] de liquiditeit van de groep bewaakt;

2.

de beslissing om betalingen te verrichten bij [AG 1] ligt en niet bij [A] B.V.;

N.B.:

Ik wijs met nadruk op het feit dat wederom blijkt dat de inspecteur de feiten onvolledig presenteert door uitsluitend het bericht van 22 november 2004 8:20 uur aan de aanslag ten grondslag te leggen en niet het antwoord op dat bericht van 9:46 uur. Dat laatste bericht bevindt zich eveneens op de harde schijf, waarover de inspecteur beschikt.

3.

tal van beslissingen door [C] van [AG 1] worden genomen c.q. door of namens hem dienen te worden goedgekeurd en tevens regelmatig overleg is gevoerd met [C] voornoemd;

4.

nadere uitvoering wordt gegeven aan de overeenkomst tussen [X] B.V. en [AG 1] door op basis van die overeenkomst offertes uit te brengen en daaromtrent steeds overleg is gevoerd;

5.

ook overigens uitvoering wordt gegeven aan opdrachten (verzoeken en opmerkingen) van [AG 1].

4.22.

In de gronden van beroep van 21 mei 2012 heeft belanghebbende uitvoerig toegelicht dat [AG 1] en [AG 2] de afnemers van haar diensten zijn. Gelet op de omvang van het dossier neem ik gemakshalve de betreffende passages integraal op:

3.0. [AG 1] geen afnemer?
3 1.

De inspecteur betwist dat [AG 1] dan wet [AG 2] de feitelijke afnemer van de diensten van belanghebbende is.

3.2.

In de motivering van het beroepschrift van 27 juni 2007 is reeds uiteengezet dat [AG 1] de feitelijke afnemer is, gelet op:

a.

de bezoeken van [C] aan het kantoor van belanghebbende (vier maal in de periode van 16 september 2004 tot en met 16 november 2004);

b.

het overleggen van een offerte van belanghebbende aan [C] en [D] en het voorstel voor een vervolgbrief inzake een zogenoemde NKL mailing (zie ook productie 13 van de motivering van het beroep van 27 juni 2007);

c.

het ‘intakeformulier’ waarin is vermeld dat [C] de klant is (zie ook productie 14 van de motivering van het beroep van 27 juni 2007);

d.

het zogenoemde ‘[C]-team’ binnen de organisatie van belanghebbende;

e.

de contacten met [C] en belanghebbende, die vaak mondeling plaatsvonden (zie ook productie 15 van de motivering van het beroep van 27 juni 2007);

f.

de tussen belanghebbende en [AG 1] gesloten overeenkomst (zie productie 16 van de motivering van het beroep van 27 juni 2007);

g.

de facturatie van de diensten van belanghebbende aan [AG 1] (zie productie 17 van de motivering van het beroep van 27 juni 2007);

Voorts blijkt uit digitale bestanden die niet door de controlerend ambtenaren zijn geselecteerd voor hun onderzoek (zie de motivering van het bezwaar van 20 februari 2011) dat:

h.

tal van beslissingen door [C] van [AG 1] worden genomen c.q. door of namens hem dienen te worden goedgekeurd en tevens regelmatig overleg is gevoerd met [C];

i.

nadere uitvoering wordt gegeven aan de overeenkomst tussen [X] B.V. en [AG 1] door op basis van die overeenkomst offertes uit te brengen en daaromtrent steeds overleg is gevoerd;

j.

ook overigens uitvoering wordt gegeven aan opdrachten (verzoeken en opmerkingen) van [AG 1].

4.23.

En verder:

3.4.

[C] heeft schriftelijk verklaard dat [AG 1] een overeenkomst met belanghebbende heeft gesloten, waarin deze opdracht heeft gegeven tot het verrichten van reclamediensten voor diverse projecten.

3.5.

Voorts heeft hij verklaard dat [E], [F] en [C] als aandeelhouders van [AG 1] en [AG 2] in de jaren 2001 tot en met 2005 ongeveer eens per maand bij elkaar kwamen om de winstgevendheid van projecten te evalueren. Tijdens deze besprekingen werden beslissingen genomen over lopende projecten en nieuw op te zetten projecten, Soms waren ook projectmanagers bij dit overleg aanwezig (zie productie 7): schriftelijke verklaring van 23 december 2010 van [C]).

3.6.

[C] was een van de aandeelhouders in [AG 1] en als zodanig actief betrokken bij deze onderneming. De enkele omstandigheid dat [K] bestuurder was van de vennootschap doet daar niet aan af.

3.7

Uiteindelijk beslisten de aandeelhouders van [AG 1] en [AG 2] of al dan niet opdracht werd gegeven aan belanghebbende. Verwezen zij naar de e-mailwisseling van oktober 2003 (productie 8).

Op 29 oktober 2003 schrijft [G] om 16:51 uur aan [H]: ‘[C] was er vandaag en hij gaf het advies het überhaupt niet te doen in Duitsland, …’

[H] antwoordt om 17:00 uur als volgt: Om dit in de toekomst te voorkomen is het misschien een idee om in het vervolg dit soort opdrachten eerst met [C] af te stemmen?…’

[G] reageert om 17:40 uur: ‘ik was in de veronderstelling dat dit al lang door jullie met [I] (dochter van [C]) was afgestemd. …’

Op 30 oktober 2003 antwoordt [H]: ‘In principe stemmen wij opdrachten nooit met [C] af. Jij bent ook de enige die meeting met hun heeft. …’

Hieruit kan worden afgeleid dat de feitelijke afstemming plaats vindt tussen [G] (projectmanager) en [C] (aandeelhouder van [AG 1]).

Zie in dit verband ook de e-mailwisseling tussen [H] aan [G] (productie 9).

4.24.

Daarnaast zijn bij Hof 's‑Hertogenbosch getuigenverklaringen afgelegd. [J]28. (destijds bij belanghebbende werkzaam als controller) en [G]29. (destijds bij belanghebbende werkzaam als projectmanager) hebben onder ede verklaringen afgelegd ten overstaan van de raadsheer-commissaris.

4.25.

[J] verklaart onder meer dat hij de overeenkomsten tussen belanghebbende en [AG 1] heeft gezien en dat belanghebbende zich in opdracht van [A] AG bezig hield met reclame-uitingen. Uit gesprekverslagen blijkt dat de activiteiten in opdracht van [A] AG plaatsvonden. Ook verklaart hij dat in zijn ogen [C] de baas was van [AG 1]. Ook [G] verklaarde onder ede dat de AG de opdrachtgever was en dat [C], [E] en [F] bij de AG beslissingsbevoegd waren ten aanzien van de overeenkomst.

4.26.

Belanghebbende is door het hof in de gelegenheid gesteld zich uit te laten naar aanleiding van de getuigenverhoren. Bij brief van 27 juli 2015 aan het hof heeft belanghebbende daartoe onder meer gesteld:

22.

Uit de (in onderlinge samenhang te beschouwen) processen-verbaal van verhoor van [J] en [G] kan zonder twijfel worden afgeleid dat [AG 1] opdrachtgever was van belanghebbenden en dat de bij overeenkomst opgedragen werkzaamheden ook werden uitgevoerd. De getuigen hebben ook hun redenen van wetenschap opgegeven (overeenkomst, gespreksverslagen e.d.), hetgeen hun — op onderdelen ook gedetailleerde — verklaringen verifieerbaar maakt. Ook de soort van de werkzaamheden van belanghebbenden kan aan de verklaringen van deze getuigen (nader) worden ontleend. In zoverre zijn de verklaringen ook in overeenstemming met hetgeen belanghebbenden daarover al hebben gesteld en met hetgeen als bewijs is ingebracht.

4.27.

Ter zitting bij Hof 's‑Hertogenbosch heeft belanghebbende wederom gesteld en toegelicht dat de AG's de afnemer zijn. Onder meer is gesteld:30.

‘ 13.

[K] heeft als bevoegde vertegenwoordiger van de AG alle overeenkomsten namens de AG getekend. [F], [E] en [C] waren degenen die de AG eveneens vertegenwoordigden en hebben zich ook als zodanig gepresenteerd, hetgeen kan worden afgeleid uit de verklaringen van zowel [G] als [J].’

4.28.

Belanghebbende heeft uitgebreid gemotiveerd gesteld dat de AG's de afnemers zijn van haar diensten. Het Hof heeft geen acht geslagen op hetgeen belanghebbende heeft gesteld, noch heeft het Hof er blijk van gegeven de stukken die belanghebbende in het geding heeft gebracht, en op grond waarvan zij heeft gesteld dat nadere uitvoering is gegeven aan de overeenkomst, te hebben beoordeeld. Hoewel het Hof ruimte heeft bij de beoordeling van de door partijen ingenomen stellingen dient het Hof wel acht te slaan op stellingen van beide partijen en daar blijk van te geven. Dat heeft het Hof miskend. Het oordeel van het Hof dat de BV de afnemer is, is dan ook onvoldoende gemotiveerd en gelet op hetgeen belanghebbende heeft gesteld onbegrijpelijk waardoor dit oordeel niet in stand kan blijven.

4.29.

Het Hof gaat slechts in op de stelling van belanghebbende over de contacten met de aandeelhouders van AG 1. Het Hof overweegt dat die contacten niet afdoen aan zijn oordeel dat uit de stukken niet blijkt dat belanghebbende zaken regelde met AG 1 en later met AG 2. Het Hof acht van belang dat de aandeelhouders van AG 2 in diverse hoedanigheden bij de AG's en BV's betrokken waren en dat niet aannemelijk is geworden dat de aandeelhouders bevoegd waren AG 1 te vertegenwoordigen. Met deze overwegingen miskent het Hof dat het erom gaat of contact is geweest met personen die een rol vervulden voor AG 1. Welke formele hoedanigheid zij hadden is daarbij niet relevant.

4.30.

Uit onder meer de getuigenverklaringen blijkt dat AG 1 feitelijk werd vertegenwoordigd door de vier aandeelhouders [E], [F], [C] en [K]. [C] werd gezien als de baas van de AG. Het Hof miskent dat de feitelijke zeggenschap bij de aandeelhouders lag. Het Hof is ten onrechte aan deze stellingen voorbij gegaan. Het oordeel van het Hof dat geen uitvoering is gegeven aan de raamovereenkomst met AG 1 getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het afnemerbegrip door slechts naar de formele bevoegdheden te kijken en niet naar de feitelijke uitvoering van werkzaamheden. Daarnaast is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd doordat niet op essentiële stellingen van belanghebbende is gerespondeerd.

4.31.

Het Hof onderbouwt vervolgens zijn oordeel dat geen uitvoering is gegeven aan de raamovereenkomst tussen belanghebbende en AG 1 met de overweging dat alle afstemming ten aanzien van de reclamediensten van belanghebbende heeft plaatsgevonden met de BV én dat de BV betaalde voor de reclamewerkzaamheden van belanghebbende. Het oordeel van het Hof dat alle afstemming ten aanzien van de reclamediensten van belanghebbende heeft plaatsgevonden met de BV ontbeert feitelijke grondslag. Belanghebbende heeft uitgebreid toegelicht welke communicatie met de AG heeft plaatsgevonden. Voor zover het Hof bedoelt dat die communicatie niet relevant is omdat uit het dossier niet blijkt dat [C] bevoegd was namens de AG's op te treden getuigt dat oordeel van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het afnemerbegrip. De rechtsbetrekking tussen partijen is het uitgangspunt daar kan niet van worden afgeweken vanwege het feit dat bij de afnemer wordt gecommuniceerd door iemand die daartoe formeel niet bevoegd is. Bovendien was [C] medeaandeelhouder van de AG en werd hij door belanghebbende beschouwd als een betrokken persoon bij de AG met wie kon worden gecommuniceerd en met wie afspraken konden worden gemaakt. Belanghebbende mocht [C] dan ook beschouwen als een vertegenwoordiger van de AG. Het Hof schuift de communicatie met [C] ten onrechte ter zijde bij de beoordeling wie de afnemer is.

4.32.

Het oordeel van het Hof dat de BV betaalde voor de reclamewerkzaamheden van belanghebbende is niet gemotiveerd. Dit oordeel is ook onbegrijpelijk gelet op de vaststelling van het Hof in r.o. 4.17 dat de geldstroom overeen komt met de in de administratie van belanghebbende aanwezige facturen. Die facturen zijn gericht aan de AG's, wat betekent dat de AG's aan belanghebbende betaalden. Dit oordeel is dan ook ten onrechte ten grondslag gelegd aan het oordeel dat de BV de afnemer is.

4.33.

Daarnaast hecht het Hof ten onrechte veel belang aan communicatie tussen belanghebbende en [A] BV. Het Hof miskent dat in de dienstverleningsovereenkomst van 31 oktober 2000 overeen is gekomen dat [A] BV werkzaamheden verricht. Dat met personen die werkzaam zijn bij [A] wordt gecommuniceerd betekent niet dat [A] BV de afnemer van de diensten is.

Belanghebbende heeft dit ook toegelicht in bijvoorbeeld onderdeel 37 van de gronden van hoger beroep van 1 mei 2014. Het oordeel van het Hof dat [A] BV de afnemer is kan dan ook niet in stand blijven.

Conclusie

Het Hof heeft een onjuiste maatstaf toegepast bij zijn oordeel dat de BV de afnemer is. Allereerst door niet te toetsen of de door het Hof aangemerkte constructie alleen bedoeld is om een belastingvoordeel te behalen. Ook miskent het Hof dat vaststaat datgeen sprake is van kwade trouw waardoor niet tot het oordeel kan worden gekomen dat de AG's niet de afnemer zijn. Daarnaast gaat het Hof ten onrechte uit van de formele bevoegdheden van de bestuurder van de AG en miskent het Hof dat de aandeelhouders feitelijk namens de AG optreden. Ook heeft het Hof ten onrechte niet op essentiële stellingen van belanghebbende gerespondeerd. Het oordeel van het Hof dat de BV de afnemer is kan dan ook niet in stand blijven.

5.0. met conclusie

Belanghebbende verzoekt uw Raad op voormelde dan wel ambtshalve gronden de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden te vernietigen.

Tevens verzoekt belanghebbende uw Raad te bepalen dat de griffierechten aan belanghebbende worden gerestitueerd en de inspecteur, althans de Staat, te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand en indien het geval zich voordoet dat de procedure dusdanig lang duurt dat daarmee spanning en frustratie wordt verondersteld de inspecteur, althans de Staat, te veroordelen tot een vergoeding voor immateriële schade.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.