8.4.3 Voorstel tot wijziging van de Wet IR 2001 in verband met de begeleiding van de deelgerechtigden

Het verdient naar mijn mening aanbeveling om de fiscale behandeling van de deelgerechtigden in de omzettende rechtspersoon op vergelijkbare wijze vorm te geven als de aandeelhoudersbegeleiding bij een juridische fusie en splitsing. Dit overigens alleen voor omzettingen waarbij de positie van de deelgerechtigden (in potentie) ingrijpend wijzigt, dus niet voor de aandeelhouders van een in een BV om te zetten NV en omgekeerd. Bij laatstgenoemde omzettingen blijft de deelgerechtigdheid in de vorm van aandeelhouderschap ongewijzigd (zie par. 6.2.3.1 hiervóór).1

De thans geldende aandeelhoudersbegeleiding bij juridische fusie en splitsing maakt deel uit van een systeem waarmee in 1992 door de wetgever een aanvang is gemaakt.2 In dat jaar is de Fiscale Fusierichtlijn in Nederland geïmplementeerd. De centrale bepaling over de aandelenfusie, te weten art. 14b Wet IB 1964 (oud) is toen opgenomen in de afdeling ‘Winst uit onderneming’ in de Wet IB 1964 en zag op de gevolgen van een aandelenfusie voor de aandeelhouder/natuurlijk persoon die de aandelen in de overgenomen vennootschap tot zijn ondernemingsvermogen rekent.3 De gevolgen van een aandelenfusie voor andere vanuit fiscale optiek te onderscheiden aandeelhouders zijn in 1992 geregeld op de plaats waar de desbetreffende aandeelhouders voorkomen in het wettelijke systeem. De huidige fiscale behandeling van de juridische splitsing borduurt hierop voort. In art. 14b Wet VPB 1969 respectievelijk art. 14a Wet VPB 1969 is een regeling opgenomen die betrekking heeft op de heffing van vennootschapsbelasting van de verdwijnende of afsplitsende rechtspersoon. De regeling voor de aandeelhouders in de verdwijnende of afsplitsende rechtspersoon is per type aandeelhouder opgenomen in de Wet IB 2001. Art. 3.56 en art. 3.57 Wet IB 2001 bevatten een regeling voor de aandeelhouder/natuurlijk persoon die de aandelen in de verdwijnende rechtspersoon tot zijn ondernemingsvermogen rekent. Via de schakelbepaling van art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 zijn deze regelingen van overeenkomstige toepassing voor aandeelhouders/vennootschapsbelastingplichtige lichamen.4 Voor aanmerkelijkbelanghouders in de verdwijnende rechtspersoon bevatten art. 4.41 en art. 4.42 Wet IB 2001 een regeling.

Ik stel voor om in de Wet IB 2001 (i) voor elk type aandeelhouder van een NV of BV die wordt omgezet in een coöperatie, vereniging of stichting, (ii) voor elk type lid van een coöperatie die wordt omgezet in een NV, BV, stichting of vereniging en (iii) voor elk type lid van een vereniging die wordt omgezet in een NV, BV, coöperatie of stichting een specifieke bepaling op te nemen op grond waarvan hij wordt geacht zijn aandelen dan wel zijn lidmaatschapsrecht te hebben vervreemd. Deze vervreemdingsfictie kan in een nieuw art. 3.57a Wet IB 2001 worden opgenomen voor een aandeelhouder/natuurlijk persoon die de aandelen of het lidmaatschapsrecht tot zijn ondernemingsvermogen rekent.5 Op grond van de schakelbepaling van art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 is vervolgens de vervreemdingsfictie ook van toepassing op vennootschapsbelastingplichtige aandeelhouders en leden van de omzettende rechtspersoon. In een nieuw art. 13l Wet VPB 1969 kunnen aanvullende regelingen worden opgenomen, zoals een verbondenheidsfictie op grond waarvan de vervreemding van de aandelen respectievelijk het lidmaatschapsrecht wordt geacht plaats te hebben gevonden aan een verbonden lichaam.6Art. 4.41 lid 4 Wet IB 2001 is de meest aangewezen plaats voor het opnemen van de vervreemdingsfictie voor de aandeelhouder of het lid met een aanmerkelijk belang in de omzettende rechtspersoon.7 Het huidige lid 4 dient daartoe op te schuiven naar lid 5. Omdat het lidmaatschap van een vereniging niet onder de aanmerkelijkbelangregeling van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 valt, beperkt het door mij voorgestelde art. 4.41 lid 4 Wet IB 2001 zich tot de aanmerkelijkbelanghouder in een NV of BV die wordt omgezet in een coöperatie, vereniging of stichting en de aanmerkelijkbelanghouder in een coöperatie die zich omzet in een NV, BV, stichting of vereniging. Op grond van de mij voorgestelde vervreemdingsficties wordt de fiscale claim uit hoofde van de inkomsten- of vennootschapsbelasting op het niveau van de aandeelhouders en leden in beginsel afgewikkeld. Dat wil zeggen dat de omzetting voor de deelgerechtigden in de winstsfeer leidt tot een boekwinst- of verlies dan wel in de aanmerkelijkbelangsfeer tot een vervreemdingswinst- of verlies.

Ik maak vervolgens een onderscheid tussen de volgende drie categorieën van omzettingen:

Het onderscheid tussen de drie categorieën is gelegen in de feitelijke mogelijkheden tot doorschuiving van de fiscale claim op de stille reserve in de gerechtigdheid van de deelnemer tot het rechtspersoonsvermogen.

Voor de eerste categorie stel ik voor om zowel in de winst- als in de aanmerkelijkbelangsfeer te voorzien in een wettelijk recht op doorschuiving. Vanzelfsprekend moet de doorschuifmogelijkheid worden uitgeschakeld indien geen inwisseling plaatsvindt van het aandeelhouderschap voor het lidmaatschap en omgekeerd ex art. art. 2:71 lid 1 en 3 en 2:181 lid 1 en 3, BW.8 Bij de omzetting van een NV of BV in een coöperatie is dat bijvoorbeeld het geval indien een (minderheids-)aandeelhouder tegen het omzettingsbesluit stemt en vervolgens aanspraak maakt op een schadevergoeding voor het verlies van zijn aandelen (zie par. 2.8.1 hiervóór). Voor de ondernemer/natuurlijk persoon komt de doorschuifmogelijkheid neer op het te boek stellen van zijn lidmaatschapsrecht in de in een coöperatie omgezette NV of BV voor dezelfde waarde als die van de vervallen aandelen (en omgekeerd). Op grond van de schakelbepaling van art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 geldt de doorschuifmogelijkheid ook voor vennootschapsbelastingplichtige aandeelhouders en leden. Voor laatstgenoemde deelgerechtigden kunnen aanvullende regelingen worden opgenomen in het bestaande art. 13h en een nieuw 13l Wet VPB 1969, zoals een wettelijke vorm van compartimentering bij de omzetting van een NV of BV in een coöperatie. Bij deze omzetting is het voorstelbaar dat vóór de omzetting geen sprake is van een deelneming maar ná de omzetting wel.9 Vóór de omzetting geldt namelijk voor de aandelen de ‘harde’ 5%-grens van art. 13 lid 2 onderdeel a Wet VPB 1969, terwijl ná de omzetting het lidmaatschap automatisch als deelneming kwalificeert. In een dergelijk geval dient de deelnemingsvrijstelling te worden uitgesloten voor de ten tijde van de omzetting aanwezige stille reserve in het aandelenpakket. Op deze wijze gaat het doorschuiven van de boekwaarde van de aandelen naar het lidmaatschapsrecht niet ten koste van claimbehoud voor de fiscus. Voor de aanmerkelijkbelanghouder gaat het om het doorschuiven van de verkrijgingsprijs ex art. 4.21 Wet IB 2001. Deze doorschuiving kan worden vastgelegd in een nieuw toe te voegen lid aan art. 4.42 Wet IB 2001.

Bij de tweede categorie omzettingen laat zich alleen een doorschuifmogelijkheid in de ondernemingssfeer denken omdat het lidmaatschap van een ‘gewone’ vereniging niet onder de aanmerkelijkbelangregeling valt (zie par. 6.3.3 hiervóór). Afrekening van de aanmerkelijkbelangclaim bij de omzetting van een NV, BV of coöperatie in een vereniging is derhalve onontkoombaar. Voor de derde categorie geldt dat een doorschuiving om wetssystematische redenen in het geheel niet mogelijk is omdat voor de aandelen dan wel het lidmaatschap géén vermogensrecht in de plaats komt. Afrekening over de opgebouwde fiscale claims is dan het enige devies. Als men dit (te) bezwaarlijk vindt vanwege liquiditeitsproblemen, kan worden overwogen een specifieke uitstelfaciliteit in de invorderingssfeer op te nemen op grond waarvan de belastingschuld kan worden voldaan in tien gelijke jaarlijkse termijnen.10