4.3.2.3 De aangifte niet doen

Nu het aangiftebegrip beschreven is en de rol van de aangifte is belicht, kan worden ingegaan op de frauduleuze gedragingen die met de aangifteverplichting samenvallen, te beginnen met het niet doen van aangifte. De sancties op het niet doen van aangifte zijn:

Over het feit van het niet doen van aangifte lijkt op het eerste gezicht mogelijk niet veel te zeggen. Het feit spreekt voor zich: het is duidelijk wanneer de delictsbestanddelen van dit delict zullen zijn vervuld. Toch zijn er in het thema van dit onderzoek wel enkele noemenswaardige zaken te belichten. Vooral de relatie met het te laat doen van aangifte en het niet verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte springen in het oog.

In de literatuur wordt wel opgemerkt dat het onderscheid tussen het niet doen van een aangifte en het niet binnen de termijn doen van een aangifte vreemd aandoet. Een aangifte die niet is gedaan is immers per definitie ook te laat gedaan. Valkenburg en Van der Werff zijn van oordeel dat het onderscheid wel degelijk zin heeft, aangezien een (opzettelijk) te laat ingediende aangifte ook nog onjuist kan zijn, en dan is er sprake van een samenloopsituatie.7

De verplichting tot het doen van de aangifte vloeit niet rechtstreeks voort uit de wet. Ingevolge art. 6 lid 1 AWR, kan de inspecteur een persoon (natuurlijk persoon of rechtspersoon) die vermoedelijk8 belastingplichtig is uitnodigen tot het doen van aangifte. Op grond van het voorgaande mag de inspecteur niet lukraak aangiftebiljetten uitreiken en is de vermoedelijke belastingplicht richtinggevend.9 Anderzijds betreft het uitnodigen van belastingplichtige wel een vrije beschikking voor de inspecteur, die door de rechter marginaal wordt getoetst.10 Verder moet door een belastingplichtige om een uitnodiging worden verzocht, indien deze niet is ontvangen maar er wel een belastingplicht bestaat.11 Voor aanslagbelastingen geldt dat door belastingplichtige binnen twee weken na het verstrijken van de termijn om een uitnodiging moet worden verzocht indien hij niet binnen zes maanden na het ontstaan van de belastingschuld een uitnodiging heeft ontvangen.12 Bij aangiftebelastingen moet de belastingplichtige/inhoudingsplichtige die niet voor het tijdstip waarop moet worden betaald een uitnodiging ontving, alsnog binnen deze termijn verzoeken.13 Logischerwijs moet de inspecteur een verzoek om te worden uitgenodigd honoreren (art. 6 lid 2 AWR).14 Als belastingplichtige redelijkerwijs mag aannemen dat over een tijdvak geen aanslag zal worden opgelegd, is hij niet verplicht om een uitnodiging te verzoeken. Met andere woorden: iemand is niet verplicht te verzoeken om tot het doen van aangifte te worden uitgenodigd, indien hij bij een (objectief) pleitbare uitleg van de relevante materieelrechtelijke bepalingen en/of vaststelling respectievelijk kwalificatie van de feiten kan menen niet belastingplichtig te zijn.15

Ingevolge art. 8 lid 1 AWR ontstaat de verplichting tot het doen van aangifte voor eenieder pas nadat die persoon tot het doen van aangifte is uitgenodigd. Tegelijkertijd is eenieder die een uitnodiging tot het doen van aangifte heeft ontvangen wel verplicht om aangifte te doen. De Hoge Raad is strikt in de leer voor wat betreft de theorie omtrent de uitnodiging.16 Zo gelden de herinnering en aanmaning beide niet als uitnodiging tot het doen van aangifte, al kan worden beredeneerd dat een belastingplichtige uit allebei de middelen kan afleiden dat hij gehouden is aangifte te doen, zo meent Toet.17 Al met al hangt de aangifteplicht zeer nauw samen met de uitnodigingsbevoegdheid van de inspecteur.

Per 1 januari 2020 kent art. 9 AWR een nieuw vierde lid, waarin te lezen valt:

Deze bepaling voorkomt dat er geen wettelijke aangifteplicht bestaat zonder een verzonden of uitgereikte uitnodiging tot het doen van aangifte. De uitnodigingsbevoegdheid van de inspecteur lijkt door deze bepaling aan belang te hebben ingeboet.

‘Uitgenodigd worden’ betekent niet dat een weigering door de uitgenodigde de aangifteverplichting rechtmatig opheft. Feteris stelt dat de term uitnodigen een zekere vrijblijvendheid suggereert, die er niet is.18 Douma schrijft dat de term uitnodigen de kracht van een understatement heeft.19 De woorden ‘uitnodigen tot het doen van aangifte’ zijn overigens per 1 januari 1996 in de plaats gekomen van de woorden ‘uitreiken van een aangiftebiljet’, zodat ook op elektronische wijze aangifte kon worden gedaan.20

De gedragingen bestaand uit het ‘niet doen van aangifte (na daartoe te zijn uitgenodigd)’ en het ‘niet verzoeken om een uitnodiging’ laten op het eerste gezicht aan de verbeelding weinig over. Indien belastingplichtige bewust het aangiftebiljet niet (elektronisch) invult of niet (per post) retourneert, is sprake van frustratie van de fiscale waarheidsvinding en dus van fiscale fraude. Hetzelfde geldt voor het niet verzoeken om een uitnodiging bij kennelijke belastingplicht.

Geschillen kunnen desondanks rijzen, bijvoorbeeld omtrent de kwestie of een aangifte is ingediend of toegezonden.21 In dit soort situaties rust de bewijslast op het voldaan hebben aan de verplichting tot het doen van aangifte op belastingplichtige. De uitwerking van de jurisprudentie hieromtrent wordt vanwege de omvang van het onderzoek en de toenemende digitalisering waardoor deze problematiek vermoedelijk aan praktisch belang zal inboeten, buiten beschouwing gelaten. Vanzelfsprekend kan de problematiek omtrent onjuiste adressering wel relevant zijn, omdat de waarheidsvinding gefrustreerd wordt zodra relevante informatie de fiscus niet bereikt.22

Op grond van art. 8 lid 1 onderdeel a AWR, moet de aangifte ondertekend worden, alvorens deze wordt geretourneerd. Met de ondertekening komt tot uiting dat de aangifte afkomstig is van de aangifteplichtige.23 Het nalaten de aangifte te ondertekenen, leidt niet zonder meer tot het gevolg dat de aangifte geacht moet worden niet te zijn gedaan.24 Wanneer de inspecteur een beslissing neemt op basis van een niet ondertekend aangiftebiljet, geeft hij daarmee te kennen dat het voor hem voldoende duidelijk is dat dit biljet toch van de geadresseerde afkomstig is. In zo’n geval behoort de rechter geen gevolgen te verbinden aan het ontbreken van de handtekening; met name mag hij daaruit dus niet de conclusie trekken dat geen aangifte is gedaan in de zin van de AWR.25

De laakbare handelingen als het gaat om de verplichting tot het doen van aangifte zijn ten eerste het feitelijk niet doen van aangifte (sinds de komst van art. 9 lid 4 AWR ongeacht of de belastingplichtige hiertoe is uitgenodigd), waarbij de ontvangst van een aanmaning voor het doen van aangifte niet altijd vereist wordt26 en ten tweede het niet verzoeken om uitgenodigd te worden terwijl men weet of moet vermoeden belastingplichtig te zijn. De reden voor bestempeling als fiscale fraude is dat de informatiestroom richting fiscus wordt gefrustreerd, waardoor de juiste of richtige belastingheffing in het gedrang komt. Het niet doen van aangifte kan leiden tot een verzuimboete, een vergrijpboete (grove schuld of opzet) of een strafrechtelijke sanctie (opzet, misdrijf).