7.3.15.3 Rechtsvormneutraliteit

De regeling van de fiscale eenheid staat slechts open voor een beperkt aantal rechtsvormen. Op basis van art. 15 lid 3 onderdeel d Wet VPB 1969 moet een ‘moedermaatschappij’ de rechtsvorm van NV, BV, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij bezitten. De in het kader van het wetsvoorstel ‘Titel 7.13 BW’ (28 746) te introduceren rechtsvormen OVR en CVR kunnen geen onderdeel zijn van een fiscale eenheid. Bij omzetting van een gevoegde dochtermaatschappij met de rechtsvorm van BV in een OVR of CVR zal bijvoorbeeld sprake zijn van een ontvoeging.1 Een dochtermaatschappij waarvan de aandelen voor ten minste 95% via een tussengeschakelde OVR of CVR worden gehouden, kan wel deel uitmaken van een fiscale eenheid.

Vanaf 2008 kunnen ook de belastingplichtigen als bedoeld in art. 2 lid 1 onderdeel d Wet VPB 1969 onderdeel zijn van de fiscale eenheid. Dit houdt verband met het feit dat woningcorporaties die vrijwel in alle gevallen de rechtsvorm van een stichting of vereniging hebben, vanaf 1 januari 2008 integraal belastingplichtig worden.2

De Vries en De Vries menen dat ook de SE als moeder- of dochtermaatschappij onderdeel kan zijn van een fiscale eenheid.3 Zij leiden dit af uit de SE-Verordening, waarin in art. 10 is bepaald dat een SE moet worden behandeld als een NV, die is opgericht overeenkomstig het recht van de lidstaat waarin de SE is gevestigd.4

Om een fiscale eenheid te kunnen vormen, moeten de desbetreffende maatschappijen volgens art. 15 lid 3 onderdeel c Wet VPB 1969 feitelijk in Nederland zijn gevestigd. Indien een naar buitenlands recht opgericht lichaam feitelijk in Nederland is gevestigd, kan het als moedermaatschappij optreden, mits dit lichaam vergelijkbaar is met een naar Nederlands recht opgerichte moedermaatschappij. Bovendien moet Nederland dan met het desbetreffende land van oprichting een belastingverdrag hebben gesloten, dat een non-discriminatiebepaling naar nationaliteit bevat.

Op basis van art. 15 lid 4 Wet VPB 1969 kan een in Nederland gevestigde vaste inrichting van een buitenlands lichaam eveneens onderdeel zijn van de fiscale eenheid. In verband met het recht op vrijheid van vestiging ingevolge art. 43 en 48 EG-Verdrag is de vraag gerezen of in het buitenland gevestigde dochters, ook indien zij niet beschikken over een vaste inrichting in Nederland, zouden moeten worden toegelaten tot een fiscale eenheid.5

In HvJ EG 13 december 2005, nr. C-466/03 (Marks & Spencer), BNB 2006/72, is beslist dat art. 43 en 48 EG-Verdrag het toestaan om het verlies van een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij niet in aanmerking te nemen, tenzij de verliezen van de buitenlandse dochter in haar vestigingstaat niet meer kunnen worden verrekend. Het is de vraag of de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid na het Marks & Spencer-arrest nog een belemmering kan zijn van het recht op vrijheid van vestiging.6 In Rechtbank Arnhem 7 juli 2006, nr. 05/4260, V-N 2006/38.13, was onder verwijzing naar het Marks & Spencer-arrest geoordeeld dat het systeem van de fiscale eenheid, voor zover het gaat om het feit dat verliezen van een buitenlandse vennootschap niet verrekenbaar zijn, niet in strijd is met het recht op vrijheid van vestiging. In de cassatieprocedure van deze zaak, HR 11 juli 2008, nr. 43 484, V-N 2008/34.14, is echter besloten om prejudiciële vragen te stellen over deze kwestie. In haar aantekening bij de conclusie in deze zaak van A-G Wattel van 4 juli 2007, nr. 43 484, V-N 2007/47.16, merkt de redactie Vakstudie Nieuws op dat er geen steekhoudende argumenten zijn om de Nederlandse regeling van de fiscale eenheid niet grensoverschrijdend te laten werken. Anders dan de Britse ‘group relief’-regeling die in het Marks & Spencer-arrest aan de orde was, lijkt de Nederlandse regeling in beginsel waterdicht door de inhaalregeling van art. 35 BvdB 2001 en de antimisbruik-bepaling van art. 13c Wet VPB 1969. De regeling van de fiscale eenheid lijkt hierdoor constructiebestendiger. Kok meent echter dat het terecht is dat grensoverschrijdende verliesverrekening niet mogelijk is.7 Indien uit het oordeel van het Hof van Justitie EG zou volgen dat de territoriale beperking niet is toegestaan, kan ik mij voorstellen dat de grensoverschrijdende fiscale eenheid zodanig wordt vormgegeven dat buitenlandse verliezen pas ten laste van de Nederlandse winst kunnen worden gebracht indien kan worden aangetoond dat deze verliezen in het buitenland nooit meer verrekenbaar zullen zijn. De fiscus zou de bewijzen die de belastingplichtige in dit verband dient aan te voeren, kunnen controleren op basis van informatie die uit internationale inlichtingenuitwisseling is verkregen.

Overigens is in andere rechterlijke uitspraken al een genuanceerder oordeel gegeven over de vraag of een buitenlandse dochter tot een fiscale eenheid gevoegd zou moeten kunnen worden. In Hof ’s-Gravenhage 31 oktober 2006, nr. BK-05/00354, Viditax 13 november 2006, werd geoordeeld dat het ontbreken van een mogelijkheid tot verliescompensatie voor de moedermaatschappij leidt tot een nadeel dat voldoende concreet is om daarin een beperking te zien van het recht op vrijheid van vestiging. Echter, op basis van HvJ EG 15 mei 1997, nr. C-250/95 (Futura), V-N 1997/ 4242, vond het hof dat het territorialiteitsbeginsel in casu wel een rechtvaardigingsgrond opleverde voor deze beperking. Voorts oordeelde Hof ’s-Gravenhage dat de wettelijke maatregelen ten aanzien van de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid proportioneel waren, omdat ze niet verder gingen dan nodig was om de belastingsoevereiniteit van Nederland te bewaren. In Rechtbank Haarlem 17 januari 2008, nr. AWB06/6717, Viditax 22 februari 2008, is ook beslist dat het onderscheid tussen wel en niet in Nederland gevestigde belastingplichtigen leidt tot een belemmering van het recht van vestiging, waarvoor echter een rechtvaardigingsgrond bestaat. Uit de antwoorden van het Hof van Justitie EG op de prejudiciële vragen die zijn gesteld in HR 11 juli 2008, nr. 43 484, V-N 2008/34.14, zal moeten blijken of deze uitspraken juist zijn.