2.4.5 Het tijdstip van verrekening

De laatste twee volzinnen van artikel 24 lid 1 Iw 1990 geven een bepaling voor het tijdstip waarop de verrekening wordt geacht plaats te vinden. Uitgangspunt is dat als tijdstip van verrekening geldt de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van het uit te betalen bedrag blijkt.1 In afwijking daarvan geldt met betrekking tot de verrekening van een in termijnen te betalen voorlopige aanslag of voorlopige teruggaaf2 als tijdstip van verrekening het tijdstip waarop de desbetreffende termijn vervalt. Deze afwijkingen van het civielrechtelijke verrekeningsmoment zullen in de meeste gevallen in het voordeel van de fiscus zijn. In de administratieve verwerking bij de belastingdienst wordt de dagtekening van de aanslagen normaal gesproken op een later moment gesteld dan de daadwerkelijk 'opmaakdatum' van de aanslag. Daar kan soms enkele dagen, tot zelfs enkele weken, tussen zitten. De vraag doet zich voor waarom in de Iw 1990 van artikel 6:129 BW3 moet worden afgeweken. Die vraag wordt pregnanter nu sinds invoering van de vierde tranche Awb per 1 juli 2009 in artikel 4:93 lid 3 wordt bepaald:

In de Memorie van Toelichting bij de Aanpassingswet vierde tranche Awb wordt uitdrukkelijk aangegeven dat bepalingen in publiekrechtelijke wetten, waarin wordt geregeld vanaf welk tijdstip de verrekening werkt, vervallen. Desondanks luidt de zevende volzin van artikel 24 lid 1 Iw 1990:

Er wordt door de Awb-wetgever verder niet toegelicht waarom artikel 24 Iw 1990 op dit punt moet afwijken van de generieke regels, zoals die volgen uit zowel het publiekrecht als het privaatrecht. Kennelijk moet worden aangesloten bij het argument van de Iw-wetgever, dat deze afwijking is ingegeven door de rechtszekerheid.4 Naar mijn mening vormt dit op zichzelf een deugdelijk argument om bij een negatieve aanslag voor het tijdstip van verrekening af te wijken van artikel 6:129 BW en artikel 4:93 lid 3 Awb. Het is ook lastig bij een dergelijke aanslag een ander tijdstip van verrekening vast te stellen. Het 'formaliseringsmoment' van de schuld van de fiscus ligt dan ook het meest voor de hand, zij het dat hierbij het tijdstip van het vaststellen van de negatieve aanslag door de fiscus en de dagtekening daarvan mijns inziens niet te ver bijvoorbeeld weken - uit elkaar mogen liggen.

In artikel 24 lid 1 Iw 1990 ontbreekt een regeling voor het tijdstip van verrekening ingeval de schuld van de fiscus niet voortvloeit uit een (negatieve) belastingaanslag, maar het een civielrechtelijke schuld betreft. Dit laatste is mogelijk vanwege het criterium van artikel 24 lid 1, onderdeel b, Iw 1990, zoals dat per 1 januari 2008 is ingevoerd. Hier is sprake van een ernstige omissie.5 Indien voor het tijdstip van verrekening de regeling van artikel 6:129 BW zou gelden, zou wel duidelijk zijn hoe een dergelijk geval dient te worden opgelost. Van die bepaling en de daarmee overeenstemmende regeling in artikel 4:93 lid 3 Awb heeft de wetgever echter willen afwijken bij verrekening door de fiscus. Daarbij heeft de wetgever half werk geleverd, want artikel 24 Iw 1990 vertoont in dit opzicht sinds 1 januari 2008 een lacune. Een belastingplichtige die wordt geconfronteerd met een verrekening door de fiscus van een onbetaalde aanslag met een civielrechtelijke schuld van de fiscus, die valt onder artikel 24 lid 1, onderdeel b, Iw 1990, kan naar mijn mening het standpunt worden ingenomen dat geen verrekening kan plaatsvinden. Artikel 24 Iw 1990 geeft niet aan wat in concreto het tijdstip van verrekening zou moeten zijn. Het gaat dan ook niet aan in dat geval de regeling van artikel 6:129 BW en/of 4:93 lid 3 Awb aanvullende werking te geven. De wetgever laat die bepalingen immers bewust buiten toepassing bij verrekening door de fiscus.