Foutenleer (FM nr. 95) 2000/13.5.1:13.5.1 De wijziging van een onjuist stelsel

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/13.5.1

13.5.1 De wijziging van een onjuist stelsel

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Net als in de fiscaliteit1 wordt in de jaarverslaggeving een onderscheid gemaakt tussen verplichte en onverplichte stelselwijzigingen. De vraag of een stelselwijziging is toegestaan, wordt beantwoord aan de hand van artikel 2:384, zesde lid, BW. In dit artikel is neergelegd dat de waardering van activa en passiva en de bepaling van het resultaat slechts wegens gegronde redenen op andere grondslagen mogen geschieden dan die welke in het voorafgaande boekjaar zijn toegepast. In hoofdstuk 140, alinea 111, van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving, is opgenomen dat tot stelselwijziging moet worden overgegaan indien de wet of die richtlijnen dat vereisen en indien de wijziging leidt tot een belangrijke verbetering van het inzicht dat de jaarrekening geeft. Hoogendoorn (blz. 13) betoogt ten aanzien van verplichte stelselwijzigingen:

De bekendste voorbeelden van verplichte stelselwijzigingen zijn stelselwijzigingen welke het gevolg zijn van een nieuwe wetgeving, nieuwe uitspraken met algemene strekking van rechtsprekende instanties, of nieuwe verplicht na te leven richtlijnen. Voorts kan de situatie ontstaan dat het oude stelsel niet meer geacht wordt te leiden tot een getrouwe weergave van vermogen en resultaat, hetgeen behalve door nieuwe voorschriften ook kan worden veroorzaakt door gewijzigde, nog niet in voorschriften vastgelegde inzichten of door bij de onderneming gewijzigde omstandigheden.

Omdat ik slechts aandacht besteed aan fouten die ertoe hebben geleid dat het eigen vermogen in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar onjuist is berekend, wordt in deze paragraaf alleen stilgestaan bij de wijziging van onjuiste stelsels die van invloed zijn geweest op dat eigen vermogen (ook wel aangeduid als wijzigingen in de grondslagen van waardering en resultaatbepaling)2. Ten aanzien van de wijze waarop deze stelselwijzigingen in de jaarrekening worden verwerkt3 maakt Hoogendoorn (blz. 40/41) een onderscheid tussen:

a.

Verwerking van de stelselwijziging zonder terugwerkende kracht (door Hoogendoorn aangeduid als de actuele methode). Omdat de stelselwijziging in dit geval slechts betrekking heeft op transacties en gebeurtenissen in het jaar van stelselwijziging en in latere jaren, worden de in het verleden gemaakte fouten op deze wijze niet hersteld4. Deze methode blijft hier dan ook buiten beschouwing.

b.

Verwerking van de stelselwijziging met terugwerkende kracht (aangeduid als de retro-actieve methode).

De verwerking van de stelselwijziging met terugwerkende kracht kan in beginsel langs twee wegen plaatsvinden. In hoofdstuk 140, alinea 116, van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving is neergelegd dat de eerste verwerkingswijze als volgt verloopt:

–

herberekening van het eigen vermogen aan het eind van het voorgaande boekjaar op basis van gewijzigde grondslagen;

–

het verschil tussen het eigen vermogen aan het eind van het voorgaande boekjaar voor en na herberekening (het cumulatieve effect) wordt verwerkt als een rechtstreekse mutatie van het eigen vermogen aan het begin van het boekjaar waarin de stelselwijziging is doorgevoerd, met inachtneming van de belastingen naar de winst.

Aangezien het cumulatieve effect van de stelselwijziging hier als een rechtstreekse mutatie van het eigen vermogen aan het begin van het oudste nog openstaande jaar in aanmerking wordt genomen, wijkt de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar af van de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar; het beginsel der balanscontinuïteit wordt niet gehandhaafd. De eindbalans van het oudste nog openstaande jaar wordt opgesteld met inachtneming van het nieuwe stelsel. De stelselwijziging leidt niet tot een (positieve of negatieve) waardesprong in het oudste nog openstaande jaar, nu de balanscontinuïteit is doorbroken.

De tweede verwerkingswijze houdt in (alinea 117):

–

de herberekening van het eigen vermogen aan het eind van het voorgaande boekjaar op basis van gewijzigde grondslagen;

–

het verschil tussen het eigen vermogen aan het eind van het voorgaande boekjaar voor en na herberekening (het cumulatieve effect) wordt gepresenteerd als een buitengewone bate of last in de winst- en verliesrekening van het boekjaar waarin de stelselwijziging is doorgevoerd, met inachtneming van de belastingen naar de winst.

Omdat bij deze tweede verwerkingswijze de balanscontinuïteit wordt gehandhaafd en de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar wordt opgesteld met inachtneming van het nieuwe stelsel, wordt in dat jaar als gevolg van de stelselwijziging een (positieve of negatieve) waardesprong in het resultaat tot uitdrukking gebracht. Deze verwerkingsmethode van het effect van de stelselwijziging is vergelijkbaar met de wijze waarop stelselwijzigingen in de fiscaliteit plaatsvinden5.

De Richtlijnen voor de jaarverslaggeving geven aan dat tussen deze twee verwerkingsmethoden een keuze kan worden gemaakt (alinea 113), waarbij de eerste verwerkingsmethode echter de voorkeur verdient6. IAS 8 geeft deze keuzemogelijkheid in beginsel niet en bepaalt in paragraaf 49:

(...) Any resulting adjustment should be reported as an adjustment to the opening balance of retained earnings. (...)

Hoogendoorn (blz. 64-69) pleit voor toepassing van de eerste verwerkingsmethode. Hij betoogt dat deze methode ertoe leidt dat het resultaat een betere maatstaf is ter beoordeling van de prestaties van de onderneming(sleiding) en beter aansluit bij het presenteren van duidelijke en goed vergelijkbare informatie in de jaarrekening (blz. 64):

Het resultaat van een onderneming is een belangrijke maatstaf op grond waarvan gebruikers van jaarrekeningen diverse oordelen vellen en beslissingen nemen. Het resultaat heeft betrekking op een bepaalde periode. In het resultaat dienen dan ook in beginsel die elementen te worden opgenomen die betrekking hebben op de reële transacties en gebeurtenissen van de betrokken periode. (...) Indien het cumulatieve effect van een stelselwijziging deel uitmaakt van het gerapporteerde resultaat is het resultaat (...) minder geschikt als prestatiemaatstaf.

Vgl. echter Beckman e.a. (paragraaf 4.3.5, aantekening 33h)7, die uitspreken dat het de voorkeur zou verdienen het effect van de stelselwijziging via het resultaat over het jaar van stelselwijziging in aanmerking te nemen. Helaas wordt deze keuze voor de tweede verwerkingsmethode niet met argumenten onderbouwd.

De keuze voor de eerste verwerkingsmethode sluit – zoals wordt geconstateerd in hoofdstuk 140, alinea 113, Richtlijnen voor de jaarverslaggeving – niet aan bij het in hoofdstuk 240, alinea 202, van die richtlijnen neergelegde zgn. ‘all inclusive concept of income’:

Vermogensmutaties dienen in de winst- en verliesrekening te worden verantwoord, tenzij deze op grond van alinea 203 tot en met alinea 211 rechtstreeks in het eigen vermogen moeten of kunnen worden gemuteerd8.

Als rechtvaardiging voor de keuze voor de eerste verwerkingsmethode is in hoofdstuk 140, alinea 113, van die richtlijnen opgenomen:

Toch is hiervoor gekozen omdat het cumulatieve effect van een stelselwijziging niet het gevolg is van een economische transactie of gebeurtenis, maar van een verandering van meetsysteem, en omdat dit effect betrekking heeft op voorgaande jaren.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.