3.4.2 Fictieve uitkering aan de deelgerechtigden

Op grond van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 houdt de omzetting ook een fictieve uitkering van het vermogen in aan de deelgerechtigden tot dat vermogen naar mate van hun deelgerechtigdheid. In werkelijkheid is geen sprake van een dergelijke uitkering. Daarvoor is op grond van HR februari 1959, nr. 13.763, BNB 1959/ 124* en HR 24 september 1980, nr. 19.552, BNB 1980/332* immers een vermogensverschuiving van de rechtspersoon naar de deelgerechtigden vereist. Slechts in uitzonderingsgevallen ligt dit anders, namelijk wanneer de omzettende rechtspersoon aan de deelgerechtigden op grond van art. 2:71 lid 2 BW dan wel art. 2:181 lid 2 BW een schadevergoeding toekent wegens het verlies van de aandelen (zie over de schadevergoedingsregeling bij omzetting paragraaf 2.8.1 hiervóór). De schadevergoeding is in feite een uitkering aan de aandeelhouder. Of de afwijking van de (civielrechtelijke) werkelijkheid, te weten géén vereffening van het vermogen, is gerechtvaardigd, beoordeel ik in hoofdstuk 8.

De bedoeling van de fictieve liquidatie-uitkering is het scheppen van een belastbaar feit voor de deelgerechtigden tot de omzettende rechtspersoon. Het gaat daarbij globaal gezegd om de fiscale claim op de (latente) winstreserves van de rechtspersoon die tot uitdrukking komt bij een winstuitkering of bij een in een vervreemdingswinst begrepen vergoeding. Of de uitkeringsfictie daadwerkelijk een belastbaar feit schept, hangt af van de fiscale positie van de betrokken deelgerechtigden. In hoofdstuk 4 en 5 analyseer ik de diverse posities voor een viertal concrete omzettingen. Op deze plaats merk ik alvast op dat de uitkeringsfictie mede ziet op natuurlijke personen. Art. 28a lid 2 Wet VPB 1969 bepaalt immers dat de uitkeringsfictie eveneens geldt voor de heffing van inkomstenbelasting.

Het feit dat de uitkeringsfictie zich naar zijn aard vooral richt op de afwikkeling van de belastingclaim op het niveau van de deelgerechtigden, sluit geenszins uit dat aan de uitkeringsfictie specifieke fiscale consequenties zijn verbonden voor de omzettende rechtspersoon. In paragraaf 3.4.1 hiervóór constateerde ik dat de uitkeringsfictie voor de omzettende rechtspersoon een realisatiemoment stipuleert van de stille reserves en goodwill. Voorts lokt de uitkeringsfictie onder omstandigheden de toepassing van fiscale sancties uit met betrekking tot het vermogen van de omzettende rechtspersoon behorende ‘besmette’ vorderingen en/of deelnemingen. Zo dient de omzettende rechtspersoon een afwaarderingverlies op een vordering die wordt gehouden op een deelneming, in één keer tot de winst te rekenen indien de deelgerechtigde in de omzettende rechtspersoon kan worden aangemerkt als een verbonden lichaam in de zin van art. 10a lid 4 onderdeel b Wet VPB 1969.1 De uitkeringsfictie brengt dan immers met zich dat de vordering door de omzettende rechtspersoon wordt geacht te zijn vervreemd aan een verbonden lichaam. Indien tot het vermogen van de omzettende rechtspersoon een art. 13c-deelneming behoort, kan de uitkeringsfictie een geforceerde terugname van de gestalde inhaalverliezen tot gevolg hebben op de voet van art. 13c lid 2 onderdeel a Wet VPB 1969. Dat is het geval indien de deelgerechtigde in de omzettende rechtspersoon in het buitenland is gevestigd en tevens kan worden aangemerkt als een verbonden lichaam ex art. 10a lid 4 onderdeel b Wet VPB 1969. Een andere consequentie van de uitkeringsfictie voor de omzettende rechtspersoon is bijvoorbeeld de verbreking van de fiscale eenheid ex art. 15 Wet VPB 1969. Het betreft onder andere de situatie waarin de omzettende rechtspersoon als NV of BV in de hoedanigheid van moedermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid en zich vervolgens op de voet van art. 2:18 BW omzet in een coöperatie, vereniging, onderlinge waarborgmaatschappij of stichting. Door de fictieve uitkering van het vermogen voldoet de omzettende moedermaatschappij niet langer aan de bezitseis ex art. 15 lid 1 Wet VPB 1969 (zie verder par. 7.2.3.1 hierna).

De uitkeringsfictie kan ook een belastbaar feit opleveren voor de Wet DB 1965. Art. 28a lid 2 Wet VPB 1969 bepaalt namelijk dat de ficties van lid 1 mede van toepassing zijn voor de heffing van dividendbelasting. Op grond van art. 3 lid 1 onderdeel b Wet DB 1965 wordt hetgeen bij liquidatie wordt uitgekeerd boven het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal mede tot de opbrengst van aandelen gerekend. Dit geldt overigens alleen indien de omzettende rechtspersoon een BV of een NV is. Dividendbelasting wordt namelijk – voor zover hier relevant – blijkens art. 1 lid 1 Wet DB 1965 geheven van degenen die gerechtigd zijn tot de opbrengst van aandelen in NV’s en BV’s.

Ten slotte merk ik kort op dat algemeen ervan wordt uitgegaan dat toepassing van de uitkeringsfictie op de omzetting van een stichting in een BV stuk loopt op het feit dat een stichting geen deelgerechtigden heeft (zie par. 4.2.3.1 hierna). Om toch recht te doen aan de in de wet opgenomen uitkeringsfictie bij de omzetting van een stichting in een andere rechtspersoon, verdedig ik in paragraaf 4.2.3.1 hierna dat bij de omzetting van een stichting het vermogen door de stichting moet worden geacht te zijn uitgekeerd aan de voor de heffing van vennootschapsbelasting te beschouwen nieuw opgerichte rechtspersoon, in casu een BV.